ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 липня 2026 року
м. Київ
справа № 280/2818/25
адміністративне провадження № К/990/13527/26
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючого судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2025 року (судді: Семененко Я.В., Добродняк І.Ю., Суховаров А.В.) у справі за позовом Фізичної особи підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
в с т а н о в и в :
Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивачка) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області, відповідач), в якому просила суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.02.2025 №000259550901, №00025930901, №00025920901, №00025910901, №00025900901, №00025870901 та №00025960708.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 29 липня 2025 року в задоволенні позову було відмовлено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2025 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове, яким позов задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись із таким рішення суду апеляційної інстанції відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати означену вище постанову та залишити в силі рішення суду першої інстанції. В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на те, що оскаржувана постанова суду апеляційної інстанції була прийнята з неправильним застосуванням норм матеріального права та суттєвим порушенням процесуальних норм. Скаржник зазначає, що наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування пункту 21 частини 2 статті 73 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (далі - Закон №3817-ІХ) у зіставленні з пунктом 78 частини 1 статті 1 цього ж Закону. Податковий орган наголошує на необхідності роз`яснення, чи вважається реалізація окремих речовин, які не є сумішшю в момент продажу, торгівлею забороненою сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах. Також, на переконання скаржника, апеляційний суд не дослідив факт реалізації товарів у сукупності, адже з компонентів, які продавала позивачка, при змішуванні отримується готова рідина для електронних сигарет.
Крім того, податковий орган вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, передбачене пунктом 4 частини 2 статті 353 КАС України, що полягало у необґрунтованому відхиленні додаткових пояснень контролюючого органу. Зазначає, що такі пояснення містили детальний опис встановлених порушень і мали суттєве значення для справи, проте їх ігнорування унеможливило встановлення дійсних фактичних обставин спору.
Окрему увагу в касаційній скарзі відповідач зосереджує на необґрунтованості тверджень позивачки щодо реалізації нею товарів виключно харчового призначення. Податковий орган акцентує увагу на тому, що матеріали справи не містять будь-яких належних доказів, які б підтверджували здійснення підприємцем господарської діяльності з торгівлі виробами харчової промисловості на об`єкті торгівлі, що перевірявся. На противагу версії позивачки, контролюючим органом документально встановлено факт продажу речовин (ароматизаторів, нікотину та гліцерину), які за класифікацією УКТЗЕД охоплюються товарною позицією 2939 як рослинні алкалоїди, природні або синтезовані.
У відзиві на касаційну скаргу позивачка просить залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін, оскільки вважає доводи податкового органу безпідставними, а оскаржуване рішення - таким, що ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права. Наголошує, що обов`язок доказування правомірності прийнятих рішень у цій справі згідно з нормами Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) покладається виключно на податковий орган, який повинен надати беззаперечні докази вчинення нею відповідного податкового правопорушення.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 07 січня 2025 року №20-П було проведено фактичну перевірку об`єкта торгівлі за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 , з питань здійснення контролю за дотриманням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; виявлення порушень установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також дотримання вимог інших нормативно-правових актів, що регулюють обіг підакцизних товарів в Україні, за період з 01.10.2024 року по 17.01.2025 року, за результатами якої складено Акт від 20.01.2025 №657/08/01/07/08/3733801386.
Під час проведення фактичної перевірки податковим органом було зафіксовано факти здійснення позивачкою роздрібної торгівлі підакцизною продукцією без наявності відповідних спеціальних дозволів (ліцензій). Зокрема, контролюючим органом встановлено реалізацію рідини, що використовується в електронних сигаретах, на суму 200,00 грн, а також роздрібний продаж тютюнових виробів вартістю 200,00 грн без отримання необхідних ліцензій, що свідчить про порушення вимог частини 1 статті 23 та частини 3 статті 41 Закону №3817-ІХ.
Крім того, за результатами аналізу інформаційної бази податкової служби, що містить електронні копії розрахункових документів за період з 1 жовтня 2024 року по 17 січня 2025 року через програмний реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер 4000926160) було виявлено факти систематичного продажу ФОП ОСОБА_1 електронних сигарет з рідиною без наявності відповідної ліцензії на загальну суму 16 840,00 грн та тютюнових виробів без відповідного ліцензування на загальну суму 2320,00 грн. Також встановлено, що за аналогічний період через вказаний реєстратор здійснювалася реалізація окремих компонентів - ароматизаторів та гліцерину - як сировин для рідин електронних сигарет на загальну суму 321 351,50 грн, роздрібний обіг якої прямо заборонений частиною 2 статті 23 Закону № 3817-IX.
Безпосередньо під час проведення перевірки в об`єкті торгівлі 13 січня 2025 року було зафіксовано факт продажу підакцизної продукції, яка не мала обов`язкового маркування марками акцизного податку встановленого зразка. Зокрема, до реалізації пропонувалися ємність нікотиновмісного ароматизатора ELFLIO (10 мл з вмістом нікотину 50 мг) та упаковка паучів CUBA (з вмістом нікотину 43 мг) за ціною 200,00 грн за кожну одиницю товару. При цьому позивачкою не було надано жодних первинних документів, які б підтверджували легальність внутрішнього переміщення або джерела отримання цих товарів, що суперечить вимогам пункту 2 частини 8 статті 21 Закону № 3817-IX.
Окремо податковим органом було зафіксовано в акті факт проведення ФОП ОСОБА_1 розрахункової операції поза межами фіскального обліку. Встановлено, що під час реалізації зазначених нікотиновмісних продуктів на загальну суму 400,00 грн програмний реєстратор розрахункових операцій взагалі не застосовувався, а розрахунковий документ встановленої форми покупцеві не видавався. Такі дії підприємця були кваліфіковані як грубе порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що стало самостійною підставою для застосування штрафних санкцій.
21 лютого 2025 року на підставі наведених вище висновків акта перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області були прийняті податкові повідомлення-рішення, якими до позивачки за порушення вимог статей 21, 23, 41 та 65 Закону № 3817-ІХ, а також статей 85, 121 та 226 ПК України, застосовано штрафні (фінансові) санкції: №00025950901 у розмірі 24 000,00 грн; №00025930901 у розмірі 24 000,00 грн; №00025920901 у розмірі 642 703,00 грн; №00025910901 у розмірі 34 080,00 грн; №00025900901 у розмірі 24 000,00 грн; №00025870901 у розмірі 1 020,00 грн; №00025960708 у розмірі 5 500,00 грн.
Усі вони стали предметом судового оскарження у цій справі, оскільки позивачка вважає встановлені в акті факти порушень необґрунтованими та такими, що ґрунтуються на припущеннях контролюючого органу.
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходив з того, що під час контрольної розрахункової операції було підтверджено факт реалізації позивачкою рідин для електронних сигарет та тютюнових виробів без наявності відповідних ліцензій та марок акцизного податку, а також те, що позивачка здійснювала продаж сировини - ароматизаторів, гліцерину та нікотину - для виробництва рідин, що використовуються в електронних сигаретах, які за кодом УКТЗЕД відповідають товарній позиції 2939. При цьому доводи позивачки про те, що реалізовані товари є харчовими добавками, які можуть використовуватись за іншим призначенням, суд відхилив як безпідставні, оскільки у матеріалах справи були відсутні будь-які докази здійснення підприємцем торгівлі виробами харчової промисловості у вказаному магазині.
Крім того, суд наголосив, що предметом доказування у цій справі є безпосередньо сам факт продажу заборонених Законом № 3817-ІХ речовин, а не подальша мета чи фактичний спосіб їхнього використання споживачем, відтак, оскільки позивачка не спростувала фактів реалізації нікотиновмісних продуктів без належного маркування та ліцензування, суд дійшов висновку, що податковий орган діяв обґрунтовано та в межах повноважень при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Суд апеляційної інстанції не погодився із такими висновками суду першої інстанції, вказавши на недоведеність податковим органом самого факту вчинення позивачкою відповідних правопорушень, оскільки матеріали справи не містять належних доказів проведення контрольної розрахункової операції, зокрема актів про повернення товару чи документів про відшкодування його вартості підприємцю після перевірки. Апеляційний суд підкреслив, що ідентифікація товару як підакцизного була проведена неналежним чином без здійснення експертизи чи офіційного відбору зразків, а висновки податкової служби ґрунтувалися виключно на інформації з етикеток та даних системи РРО, що є припущенням. Крім того, апеляційна інстанція зазначила, що згідно з нормами Закону № 3817-IX сировиною вважається лише суміш нікотину з іншими компонентами, а тому роздрібна торгівля окремими складниками, такими як гліцерин чи харчові ароматизатори, не може вважатися порушенням встановленої заборони. Також суд визнав неправомірним застосування санкцій за ненадання документів, оскільки відповідач не надав доказів вручення позивачці письмового запиту на їх надання, а сама лише наявність фіскального чека про поштове відправлення не є беззаперечним підтвердженням отримання документа адресатом.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги та матеріали справи, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.
Правове регулювання спірних правовідносин здійснюється на підставі положень Закону № 3817-IX, що є нормами спеціального законодавства у сфері обігу підакцизної продукції, а також відповідних норм ПК України, які визначають загальні засади податкового адміністрування та контролю.
Сервисы для юристов