Відмову в реєстрації податкової накладної може бути оскаржена в суді якщо вона є неконкретизованою та обмежує право платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком (ВС/КАС,№ 140/2160/18,02.07.19)

Фабула судового акта: Предметом розгляду в цій справі став адміністративний позов Фермерського господарства (Господарство, платник податків, позивач) до Головного управління ДФС у області (податковий орган, відповідач), Державної фіскальної служби України, у якому Господарсьво просило визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДФС у області від про відмову в реєстрації податкової накладної та зобов`язати податковий орган зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідну податкову накладну.

Як було встановлено судами попередніх інстанцій, податковий орган, вчинюючи оскаржені дії, не зазначив, яким саме критеріям оцінки ступеня ризиків відповідають останні, які саме документи складені з порушенням законодавства та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Натомість платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.

Втім, як зазначив суд, задвольняючи позов Господарства, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду погодився з висновками судів попереднії інстанцій і зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН (затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року №567) без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Отже, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

ВС/КАС нагадав, що порядок прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову у такій реєстрації, регламентовано постановою Кабінету Міністрів України від 29 березня 2017 року № 190 «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації» та постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Відповідно до пункту 21 зазначеної Постанови № 117 (у редакції чинній на момент відмови в реєстрації податкової накладної) підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку (за Переліком документів); надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Аналізуйте судовий акт: Недотримання обов'язку зареєструвати податкові накладні обумовлює неможливість включення сум ПДВ до податкового кредиту покупця, і зменшення податкового зобов'язання, отже спричиняє останньому збитки (ВС/КГС, справа № 908/76/18,03.12.18)

При зупиненні та відмові у реєстрації податкової накладної фіскальний орган зобов’язаний вказувати у квитанції конкретну причину, а не загальне посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків (Рівненський окружний адмінсуд № 817/1147/17)

КАС/ВС надав правову оцінку, щодо документального підтвердження суми бюджетного відшкодування з ПДВ (КАС/ВС від 08.04.2019 р., справа №810/4559/15).

Засудити за умисне ухилення від сплати податків – ст. 212 КК суд може тільки, якщо підсудний самостійно в цьому зізнається (Білоцерківський міськрайонний суд Київської області у справі № 357/7763/15-к, суддя Буцмак Ю. Є)

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності (ВС/КАС № 822/1817/18 від 23.10.2018)

ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

02 липня 2019 року

справа № 140/2160/18

адміністративне провадження № К/9901/13662/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області

на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 січня 2019 року у складі судді Сороки Ю.Ю.

та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 квітня 2019 року у складі суддів Гуляка В.В., Ільчишин Н.В., Ковааля Р.Й.

у справі №140/2160/18

за позовом Фермерського господарства "АІС-АГРО"

до Головного управління ДФС у Волинській області, Державної фіскальної служби України,

про визнання протиправним і скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

У С Т А Н О В И В:

У листопаді 2018 року Фермерське господарство "АІС-АГРО" (далі - Господарство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Волинського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - податковий орган, відповідач 1 у справі), Державної фіскальної служби України (далі - контролюючий орган, відповідач 2 у справі, ДФС України), у якому просило визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДФС у Волинській області від 27 липня 2018 року №860618/35387709 про відмову в реєстрації податкової накладної та зобов`язати податковий орган зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 06 листопада 2017 року №126.

03 січня 2019 року рішенням Волинського окружного адміністративного суду, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 квітня 2019 року, позов задоволено, визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДФС України у Волинській області від 27липня 2018 року №860618/35387709 про відмову у реєстрації податкової накладної від 06 листопада 2017 року №126 та зобов`язано Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну від 06 листопада 2017 року №126 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій висновувалися з протиправності відмови в реєстрації податкових накладних позивача, оскільки здійснення позивачем господарських операцій відображених у спірних податкових накладних підтверджено належними, достатніми і допустимими доказами.

У травні 2019 року податковим органом подана касаційна скарга до Верховного Суду, в якій він, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та порушення норм процесуального права, просить скасувати судові рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову. Зазначає, що позивачем не надано в необхідному обсязі документи, необхідні для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

31 травня 2019 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача, справу №140/2160/18 витребувано з Волинського окружного адміністративного суду.

20 червня 2019 року справа №140/2160/18 надійшла на адресу Верховного Суду.

21 червня 2019 року у Верховному Суді зареєстровано відзив на касаційну скаргу, у якому позивач посилається на її необґрунтованість та просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Касаційний розгляд справи здійснюється у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону оскаржувані судові рішення відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що позивач зареєстрований як юридична особа 09 жовтня 2007 року за №11801020000000253, основним видом діяльності є « 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур», що підтверджується Витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців.

08 серпня 2017 року між ФГ «АІС-АГРО» (продавець) та ТОВ «Волинь-Зерно-Продукт» (покупець) укладено договір купівлі-продажу №0808/15685, предметом якого є продаж у власність покупця зернових та олійних культур врожаю 2017 року з наступним його прийняттям та оплатою покупцем.

Згідно зі Специфікацією від 06 листопада 2017 року №126 до договору купівлі-продажу від 08 серпня 2017 року №0808/15685 загальна вартість товару «соя (2017 року, власне виробництво)» становить 440001,90 грн, в тому числі податок на додану вартість 73333,65 грн.

При здійсненні операції з продажу за умовами договору від 08 серпня 2017 року №0808/15685 позивач склав податкову накладну від 06 листопада 2017 року №126 на суму 440001,90 грн (в т.ч. ПДВ 73333,65 грн), яка була надіслана для реєстрації в ЄРПН.

Згідно з квитанцією від 27 листопада 2017 року про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних вбачається, що реєстрація податкової накладної від 06 листопада 2017 року №126 зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, оскільки вказана податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року №567, за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД:1201, та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію.

23 липня 2018 року позивачем надіслано відповідачу письмове пояснення щодо господарської операції за вищевказаною податковою накладною та копії документів, які підтверджують реальність здійснення такої господарської операції.

27 липня 2018 року комісією ГУ ДФС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №860618/35387709, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 06 листопада 2017 року №126 в ЄРПН з підстави ненадання платником податку копій документів, а саме, розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків.

06 серпня 2018 року позивачем надіслано скаргу на зазначене рішення комісії, однак 15 серпня 2018 року комісія з питань розгляду скарг прийняла рішення №24591/35387709/2, яким скаргу залишено без задоволення, а оскаржене рішення - без змін.

При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права до спірних правовідносин, Суд виходить з наступного.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції чинній на час подання податкової накладної для реєстрації) встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено здійснення в автоматичному режимі розшифрування та проведення перевірки поданих податкових накладних, зокрема, на відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу

За результатами перевірок, визначених пунктом дванадцятим Порядку № 1246, податковим органом формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Така квитанція надсилається платнику податку в автоматичному режимі (в електронному вигляді у текстовому форматі) протягом операційного дня і є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Положення підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначають, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної б)визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 (у редакції чинній на момент подання податкової накладної для реєстрації) (далі - Критерії оцінки, Перелік документів).

Пунктом 6 Критеріїв оцінки визначено два критерії для проведення Моніторингу податкової накладної, при цьому за змістом пункту 1 Переліку документів для кожного із критеріїв законодавцем визначено специфічний (окремий) перелік документів, які платник податків може подати податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Письмові пояснення та копії документів, зазначені у Переліку документів, платник податку подає до ДФС в електронному вигляді засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та нормативно-правового акта щодо порядку обміну електронними документами з контролюючими органами.

Порядок прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову у такій реєстрації, у періоді, протягом якого реалізовувалися спірні правовідносини, регламентовано постановою Кабінету Міністрів України від 29 березня 2017 року № 190 "Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації" (далі - Постанова № 190) та постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних"(далі - Постанова № 117).

Відповідно до пункту 21 Постанови № 117 (у редакції чинній на момент відмови в реєстрації податкової накладної) підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку (за Переліком документів); надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Вимоги підпункту 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (які діяли на момент зупинення реєстрації податкової накладної), так само як і пункту 28 Постанови №117 (які діяли на момент прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної) визначають, що податкова накладна, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день, серед іншого, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, у квитанції про реєстрацію податкової накладної від 27 листопада 2017 року податковий орган не зазначив, яким саме критеріям оцінки ступеня ризиків відповідають останні, які саме документи складені з порушенням законодавства та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Натомість платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.

Суд зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Відтак , невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Прийняття протиправного рішення про зупинення реєстрації податкової накладної зупинення реєстрації податкової накладної є передумовою прийняття відповідного рішення Комісії.

Вказана правова позиція неодноразово викладена у Постановах Верховного Суду (справи № 822/1817/18, №821/1173/17 та ін.).

Щодо доводів відповідача про надання платником податків одних і тих же платіжних доручень до різних податкових накладних, то суд апеляційної інстанції зазначив, що подані до контролюючого органу позивачем письмові пояснення та копії документів підтверджують здійснення позивачем господарських операцій із ТОВ «Волинь-Зерно-Продукт», по яких складено податкову накладну від 06 листопада 2017 року №126. Ознак порушення вимог законодавства щодо їх складення вони не містять та є достатніми для прийняття Комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної в ЄРПН. Господарські операції, за наслідками яких складено податкову накладну від 06 листопада 2018 року №126, здійснені позивачем в межах його господарської діяльності, є фактичними та підтверджуються первинними документами. При цьому, контролюючим органом не враховано специфіку діяльності позивача та не взято до уваги письмові пояснення платника податків.

Відтак, подання платником податків одних і тих же платіжних доручень до різних податкових накладних не може свідчити про нереальність господарських операцій за цими податковими накладними, оскільки суми грошових коштів у таких платіжних дорученнях включають загальні суми сплачених коштів контрагента ТОВ «Волинь-Зерно-Продукт» на адресу отримувача позивача.

Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що подані позивачем до суду документи підтверджують реальність здійсненої господарської операції, а тому відсутні підстави для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної від 06 листопада 2017 року №126 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За приписами частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга відповідача залишається без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 341 343 349 350 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 січня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 квітня 2019 року у справі №140/2160/18 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р.Ф. Ханова

Судді : І.А. Гончарова

І.Я. Олендер