ФОП на загальній системі оподаткування не має права включати до складу витрат суми погашення кредиту та суми сплачених відсотків, які нараховані за користування даним кредитом (ВС/КАС, № 804/2602/15,11.06.19)

Фабула судового акта: Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що фізична особа-підприємець (ФОП, позивач) подав звернення до ДФС України (відповідач) на отримання податкової консультації, зокрема, з наступних питань: які законодавчі підстави для віднесення витрат, пов`язаних зі сплатою процентів за користування кредитом, до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування; яким чином мають відображатися в податковому обліку витрати, пов`язані зі сплатою процентів за користування кредитом, що був взятий для ведення та розвитку власної господарської діяльності платника податків.

Відповідач надав позивачу податкову консультацію, зробивши висновок про те, що ФОП на загальній системі оподаткування не має права включати до складу витрат суми погашення кредиту та суми сплачених відсотків, які нараховані платнику податків за користування даним кредитом, незалежно від того, що кредит отримувався на здійснення підприємницької діяльності. Цю податкову консультацію позивач і просив адміністративний суд визнати недійсною та скасувати.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в цій справі погодився саме з рішенням суду першої інстанції, що відмовив ФОП в його позові.

ВС/КАС з огляду на положення пунктів 138.1, 138.10 статті 138, пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (у редакції Закону на час виникнення спірних правовідносин), вказав на помилковість висновку суду апеляційної інстанції щодо відсутності відповідних законодавчих обмежень на віднесення до складу витрат суми відсотків за користування кредитом, наданим позивачу на здійснення ним господарської діяльності.

Аналізуйте судовий акт: Для законного формування складу валових витрат та податкового кредиту по операціях, пов'язаних з орендою автомобіля у фізичної особи, договір має бути посвідчений нотаріально (Справа № К/800/22158/13, 01.04.15)

Факт фіктивного підприємництва НЕ є САМОСТІЙНОЮ підставою для позбавлення права на формування податкового кредиту та витрат (Київський ААС № 826/1588/13-а від 08.11.2017)

Обов’язковою умовою допустимості визнання валових витрат такими, на суму яких може бути зменшений валовий дохід, є їх здійснення виключно у зв’язку із веденням виробництва, тобто для цілей господарської діяльності (справа № 21-1235а16, 26.09.17)

ПОСТАНОВА

Іменем України

11 червня 2019 року

Київ

справа №804/2602/15

адміністративне провадження №К/9901/8956/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної фіскальної служби України на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13 жовтня 2015 року (судді: Ясенова Т.І. (головуючий), Суховаров А.В., Головко О.В.) у справі № 804/2602/15 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної фіскальної служби України про визнання недійсною та скасування податкової консультації та зобов`язання вчинити певні дії,

УСТАНОВИВ:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ДФС України) про визнання недійсною та скасування податкової консультації № 316/Р/99-99-17-02-02-14 від 30.07.2014, наданої ДФС України на звернення позивача від 16.07.2014, зобов`язання контролюючого органу надати нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідач надав позивачу податкову консультацію від 30.07.2014 № 316/Р/99-99-17-02-02-14, зробивши висновок про те, що фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування не має права включати до складу витрат суми погашення кредиту та суми сплачених відсотків, які нараховані платнику податків за користування даним кредитом, незалежно від того, що кредит отримувався на здійснення підприємницької діяльності. Однак, позивач зазначає про взаємозв`язок отриманих грошових коштів із веденням ним підприємницької діяльності, а саме - цільова спрямованість кредиту на провадження господарської діяльності, є достатніми підставами для відображенні в бухгалтерському обліку та податковій звітності витрат, пов`язаних з нарахуванням процентів за користування кредитом, зважаючи на зміст положень п. 138.1 ст. 138, п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу України.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 березня 2015 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що згідно з положеннями Податкового кодексу України (у редакції Закону, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин - надання податкової консультації контролюючим органом) фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування не має право включати до складу витрат суми погашення кредиту та суми сплачених відсотків, які нараховані платнику податків за користування даним кредитом, незалежно від того, що кредит отримувався на здійснення підприємницької діяльності.

4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просив скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 березня 2015 року та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 у повному обсязі.

5. Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13 жовтня 2015 року апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 задоволено повністю. Скасовано постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 березня 2015 року та прийнято нове рішення, яким позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 задоволено повністю. Визнано недійсною податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 30.07.2014, надану Держаною фіскальною службою України на звернення Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 від 16.07.2014. Зобов`язано Державну фіскальну службу України надати нову податкову консультацію на звернення Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 від 16.07.2014 року.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

6. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, ДФС України подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13 жовтня 2015 року та залишити в силі постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 березня 2015 року у справі № 804/2602/15.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 16.07.2014 Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 подав звернення до ДФС України на отримання податкової консультації вх. № 2430/ФОП від 16.07.2014 з наступних питань: які законодавчі підстави (з посиланням на конкретні норми статей) для віднесення витрат, пов`язаних зі сплатою процентів за користування Кредитом, до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування; яким чином мають відображатися в податковому обліку витрати, пов`язані зі сплатою процентів за користування Кредитом, що був взятий для ведення та розвитку власної господарської діяльності платника податків; який порядок відображення в податковому обліку витрат, пов`язаних зі сплатою процентів за користування Кредитом, що був взятий для ведення та розвитку власної господарської діяльності платника податків.

30 липня 2014 року за № 316/Р/99-99-17-02-02-14 відповідач надав позивачу податкову консультацію, зробивши висновок про те, що фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування не має права включати до складу витрат суми погашення кредиту та суми сплачених відсотків, які нараховані платнику податків за користування даним кредитом, незалежно від того, що кредит отримувався на здійснення підприємницької діяльності.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судом апеляційної інстанції окремих положень Податкового кодексу України (у редакції Закону, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) щодо віднесення фінансових витрат, зокрема, витрат на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою), витрат пов`язаних із запозиченнями (з відповідними встановленими податковим законодавством обмеженнями) до витрат, які включаються не до витрат операційної діяльності, а включаються до складу інших витрат (пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України), що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.

9. Позивач надіслав заперечення на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.

10. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до пункту 3 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року № 2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

11. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

11.1. Пункт 53.3 статті 53.

Платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

11.2. Пункт 138.1 статті 138.

Витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

11.3. Підпункт 138.10.5 пункту 138.10 статті 138.

До складу інших витрат включаються, зокрема, фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).

11.4. Підпункт 139.1.4 пункту 139.1 статті 139.

Не включаються до складу витрат витрати на погашення основної суми отриманих позик, кредитів (крім повернення поворотної фінансової допомоги, включеної до складу доходів відповідно до підпункту 135.5.5 пункту 135.5 статті 135 цього Кодексу).

11.5. Пункти 177.1, 177.2, 177.3, 177.4 статті 177.

Доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно зрозділом III цього Кодексу.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

12. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

13. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у запереченні на адміністративний позов, запереченні на апеляційну скаргу та з урахуванням яких суди першої та апеляційної інстанції вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судом першої інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судом на підставі статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття рішення судом першої інстанції).

14. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що контролюючий орган надаючи позивачу податкову консультацію від 30.07.2014 № 316/Р/99-99-17-02-02-14 дійшов обґрунтованого висновку (у відповідності до вимог чинного податкового законодавства на момент виникнення спірних правовідносин), що фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування не має право включати до складу витрат суми погашення кредиту та суми сплачених відсотків, які нараховані платнику податків за користування даним кредитом, незалежно від того, що кредит отримувався на здійснення підприємницької діяльності, тоді як судом апеляційної інстанції було помилково визнано неправомірною вказану податкову консультацію ДФС України, оскільки суд апеляційної інстанції дійшов помилкового, висновку щодо відсутності відповідних законодавчих обмежень (на момент надання ДФС України оскаржуваної податкової консультації) на віднесення до складу витрат суми відсотків за користування кредитом, наданим позивачу на здійснення ним господарської діяльності.

Колегія суддів зазначає, у справі, що розглядається, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що враховуючи положення підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції Закону, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених Податковим кодексом України, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) включаються саме до складу інших витрат, а не до витрат операційної діяльності.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

15. Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

16. Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).

17. З огляду на зазначене, враховуючи положення пунктів 138.1, 138.10 статті 138, пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (у редакції Закону на час виникнення спірних правовідносин), колегія суддів приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права, у частині неправильного тлумачення закону та скасував рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, що є підставою для скасування такого судового рішення, а тому касаційна скарга Державної фіскальної служби України на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13 жовтня 2015 року підлягає задоволенню.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного суду України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України задовольнити.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13 жовтня 2015 року у справі № 804/2602/15 скасувати, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 березня 2015 року в даній справі залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

І.Я.Олендер

І.А. Гончарова

Р.Ф. Ханова ,

Судді Верховного Суду