ДПІ не вправі перевіряти економічну доцільність рішень, що приймаються суб'єктами господарювання, які наділені самостійністю та дискрецією при виборі необхідних працівників (ВС/КАС, 806/1417/16, 14.03.19)

Фабула судового акта: В цій судовій справі Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду залишаючи без задоволення касаційну скаргу ДПІ (відповідач), зазначив, зокрема, що податковий контроль не призначений перевіряти економічну доцільність рішень, що приймаються суб'єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією при виборі необхідних працівників.

Виходячи з цього, ВС/КАС погодився з висновками попередніх судових інстанцій про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень стосовно ФОП (діяльність ресторанів та надання послуг мобільного харчування), яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування та про застосування штрафних санкцій.

Виявлені порушення відповідач пов'язував з тим, що у разі реалізації напоїв та інших товарів через бар використання праці офіціантів не потребується, а тому відсутні підстави виключати з податкового обліку витрати на оплату їх праці.

Суд зауважив, що відсутні підстави виключати з податкового обліку витрати на оплату праці офіціантів лише з тих мотивів, що їх робота не потрібна через наявність бару. Окрім того, виходячи з того, що робота офіціантів фактично спрямована на забезпечення комерційної діяльності позивача, то це і обумовлює господарський характер цієї роботи для позивача.

Аналізуйте судовий акт: ВС/КАС: ДПІ не вправі визначити джерела погашення узгоджених платником податкових зобов'язань оскільки право визначати призначення платежу належить виключно платнику (ВС/КАС, справа №2а-664/11/1370, 07.08.18)

В ДПІ відсутнє право вживати заходи щодо стягнення суми боргу у разі спливу 1095-денного строку з дня його виникнення, він визнається безнадійним і підлягає списанню разом штрафними санкціями (ВС/КАС, № К/9901/99/17 807/2097/16, 06.02.18)

Неможливість проведення ДПІ зустрічної звірки не свідчить про порушення підприємством податкового законодавства, оскільки не є самостійною та достатньою підставою для висновку про нездійснення спірних операцій (№804/8943/13-а, 17.01.18)

Встановлення місцезнаходження платника податків передбачає проведення певних заходів ДПІ, і недотримання цього порядку обумовить незаконність інформації щодо відсутності юрособи за адресою (Спр. № К/800/22705/16, 10.11.16)

ПОСТАНОВА

Іменем України

14 березня 2019 року

Київ

справа № 806/1417/16

адміністративне провадження №К/9901/28982/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргуЖитомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на постановуЖитомирського окружного адміністративного суду від 21.09.2016 (суддя: О.П.Борисенко)та ухвалуЖитомирського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2016 (колегія у складі суддів: В.В. Євпак, М.М. Капустинський, Є.М. Мацький )у справі №806/1417/16 за позовомФізичної особи-підприємця ОСОБА_3 доЖитомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області провизнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішень та вимоги,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_3 звернулася до суду з адміністративним позовом, в якому, з урахуванням уточнення адміністративного позову просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області від 21.07.2016 за №0012121305 у частині донарахування 41405 грн. 57 коп., визнати протиправним та скасувати рішення від 21.07.2016 № 0012131305 про застосування штрафних санкцій у частині застосування штрафних санкцій у сумі 4653 грн. 71 коп., визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.07.2016 №0012161305.

В обґрунтування позовних вимог щодо завищення витрат на оплату праці працівникам-офіціантам позивачем пояснено, що основним видом економічної діяльності ФОП ОСОБА_3 є діяльність ресторанів та надання послуг мобільного харчування, які є неможливими без використання праці офіціантів. Отже висновки перевіряючих стосовно того, що витрати на оплату праці офіціантів неправомірно були включені ФОП ОСОБА_3 до витрат, оскільки не пов'язані із господарською діяльністю, є незаконними та безпідставними. Крім того, позивач заперечує проти зняття із витрат, як документально непідтверджених, витрат на оплату товарно-матеріальних цінностей, оскільки у ФОП ОСОБА_3 є у наявності усі первинні документи, що підтверджують витрати на закупівлю товарно-матеріальних цінностей у постачальників.

Також було неправомірно зменшено витрати на задекларований за 2013 рік дохід із від'ємним значенням у сумі 20048 грн. 00 коп., якщо врахувати, що за 2013 рік занижено торгівельну виручку на 17090 грн. 00 коп., з чим ФОП ОСОБА_3 повністю погоджується, то від'ємне значення буде 20048-17090=2958 грн. 00 коп., а якщо ще врахувати зняту згідно акта заробітну плату офіціанта, то від'ємного значення взагалі не існує й нічого знімати з витрат. Незаконно також знято з витрат суми сплаченого єдиного внеску у сумі 5149 грн. 00 коп., адже згідно з підпунктом 177.4.3 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України до витрат належать суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірі і порядку встановлених законом. Крім того розрахунок сум, на які нараховується єдиний соціальний внесок, приведений у пункті 2.2.3 акта не відповідає дійсності, оскільки незаконно збільшено оподатковуваний дохід. Звідси незаконно донараховано єдиний соціальний внесок за 2013 рік на 11018 грн. 90 коп., за 2014 рік на 13990 грн. 63 коп., за 2015 рік - на 17212 грн. 29 коп. З тієї ж причини за рахунок збільшення оподатковуваного доходу за 2015 рік на 54221 грн. 70 коп. Житомирською ОДПІ зайво донараховано військовий збір у сумі 813 грн. 33 коп.

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 21.09.2016, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2016, адміністративний позов задоволено повністю.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з необґрунтованості висновків відповідача про порушення позивачем вимог податкового законодавства.

Не погоджуючись з судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову, оскільки вважає, що судові рішення були ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права, а обставини, що мають значення для вирішення справи, судами з'ясовані неповно.

Відзив або заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про обґрунтованість позовних вимог та дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з таких підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що податковим органом проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_3 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2013 року до 31 грудня 2015 року, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2011 року до 31 грудня 2015 року.

За результатами перевірки відповідачем складено акт перевірки від 5 липня 2016 року № 3868/13-05/НОМЕР_2, у якому зроблено висновок про порушення ФОП ОСОБА_3 вимог податкового законодавства, а саме:

- підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 44.1 статті 44, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме: неналежне ведення обліку доходів і витрат у період з 1 січня 2013 року до 31 грудня 2015 року, книги обліку доходів і витрат за період з 1 січня 2013 року до 14 вересня 2014 року не надані;

- порушення вимог пункту 138.1, пункту 138.2, пункту 138.4, пункту 138.6, пункту 138.9, пункту 138.10, пункту 138.11 статті 138; пункту 177.2, пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, а саме: заниження суми оподатковуваного доходу за перевіряємий період з 1 січня 2013 року до 31 грудня 2015 року на 181910 грн. 47 коп., у тому числі по періодам: 2013 рік - на 72685 грн. 65 коп., 2014 рік - на 55003 грн. 12 коп., 2015 рік - на 54221 грн. 70 коп., що призвело до заниження суми податку на доходи осіб, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 15932 грн. 58 коп., у тому числі по періодам: 2013 рік - 5394 грн. 85 коп.; 2014 рік - 2404 грн. 47 коп.; 2015 рік - 8133 грн. 26 коп.;

- підпункту 16.1.2, підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, пункту 51.1 статі 51, та підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, розрахунок форми 1-ДФ подано до органів податкової служби не у повному обсязі та з недостовірними даними;

- частини 8 статті 9 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", а саме: несвоєчасна сплата єдиного внеску до бюджету (травень 2014 року);

- пункту 1 частини 2 статті 6, пункту 2 частини 1 статті 7, частини 2 статті 9 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VІ "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", а саме: заниження сум доходу, на який нараховується єдиний соціальний внесок у період з 1 січня 2013 року до 31 грудня 2015 року на 137667 грн. 11 коп., в т.ч. по періодах: 2013 рік - 47745 грн. 38 коп., 2014 рік - 40318 грн. 82 коп., 2015 рік - 49602 грн. 91 коп., що призвело до заниження суми єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу у розмірі 34,7% на 47770 грн. 25 коп., у тому числі по періодам: 2013 рік - 16567 грн. 43 коп., 2014 рік - 13990 грн. 63 коп., 2015 рік -17212 грн. 19 коп.;

- підпункт 1.2 пункту 161 підрозділу 10 Податкового кодексу України, а саме: заниження оподаткованого доходу, отриманого у період з 1 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року на 54221 грн. 70 коп., у результаті чого занижено суму військового збору, що підлягає сплаті до бюджету, на 813 грн. 33 коп.

Виявлені порушення відповідач пов'язує з тим, що використання праці офіціантів не потребується, у разі реалізації напоїв та інших товарів через бар. Якщо за результатами господарської діяльності за окремим видом діяльності отримано збиток, то графа 7 додатку 5 до Декларації прокреслюється, оскільки збитки законодавством не передбачені. До перевірки ФОП ОСОБА_3 не надано документального підтвердження витрат по факту оплати отриманого товару. Єдиний внесок, який неправомірно сплачений платником авансом та безпідставно включений до складу витрат, оскільки, на думку перевіряючих, суми єдиного внеску потрапляють до витрат лише за умови, що вони сплачені у розмірі і порядку, встановлених Законом України від 8 липня 2010 року №2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування". Закон не зобов'язує підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, сплачувати за себе єдиний внесок протягом року авансом.

Збільшення за результатами перевірки оподатковуваного доходу призвело до збільшення бази оподаткування єдиного соціального внеску за 2013 - 2015 роки.

За наслідками проведеної перевірки 21.07.2016 Житомирською ОДПІ прийнято:

податкове повідомлення-рішення форми "Р" №0012111305, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на суму 19915 грн. 73 коп., з яких: 15932 грн. 58 коп. основний платіж та 3983 грн. 15 коп. - штрафні (фінансові) санкції;

податкову вимогу №Ф-0012121305 про сплату податкового боргу у сумі 47770 грн. 25 коп.;

рішення №0012131305 про застосування штрафних санкцій у сумі 5605 грн. 39 коп.,

податкове повідомлення-рішення форми "ПС" №0012141305, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 510 грн. 00 коп.;

рішення за №0012151305 про застосування штрафу у сумі 58 грн. 67 коп.;

податкове повідомлення-рішення форми "Р" №0012161305, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1016 грн. 66 коп., у тому числі: податкові зобов'язання зі сплати військового збору у сумі 813 грн. 33 коп. та 203 грн. 33 коп.

Судами попередніх інстанцій також встановлено, що згідно облікових та звітних даних у період з 1 січня 2013 року до 31 грудня 2015 року ФОП ОСОБА_3 здійснювала роздрібну торгівлю лікеро-горілчаними виробами, напоями та іншими продуктами харчування, надавала послуги мобільного харчування. Крім того, у власності ФОП ОСОБА_3 знаходиться приміщення для комерційного використання площею 490 кв.м, яке має декілька окремих залів, а також літній майданчик для обслуговування у теплий період року. У закладі застосовується індивідуальний метод обслуговування, при якому усі функції від прийняття замовлення до розрахунку із відвідувачем виконує один офіціант. Відвідувачі закладу за власним бажанням вибирають в якому із залів будуть відпочивати, і в обов'язки бармена не входить збирати замовлення у клієнтів по залам. Крім того, згідно з договором з БФ «Хлібний дім» здійснюється харчування благодійними обідами малозабезпечених громадян із здійсненням розрахунків у безготівковому порядку, що також вимагає праці офіціанта. Швидкість, чіткість, культура обслуговування клієнтів багато у чому залежить від правильної організації праці офіціанта. Робочий день офіціанта починається з сервіровки столів у торгових залах, забезпечення запасу посуду, столових приборів і білизни, офіціант протирання приборів, тарілок, скла, покривання столів скатертинами. Завершенням підготовки для обслуговування є попередня сервіровка столів. Основою трудової діяльності офіціанта є спілкування з відвідувачами. У матеріалах справи містяться трудові договори з працівниками ОСОБА_4 та ОСОБА_5 від 1 серпня 2011 року та від 1 вересня 2011 року.

Як вбачається з декларації про майновий стан і доходи за 2013 рік ФОП ОСОБА_3, збиток, який відображений у додатку 5 розділу III декларації про майновий стан і доходи за 2013 рік становить 20048 грн. 40 коп. У книзі доходів позивачем доходи не поділені за видами діяльності. Суму чистого оподатковуваного доходу позивачем розраховано у відповідності до вимог підпункту 4 пункту 6 Інструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи, затвердженої наказом Міністерства доходів і зборів №793 від 11 грудня 2013 року.

Позивач підтвердив понесені витрати на придбання товарно-матеріальних цінностей на суму 56547 грн. 62 коп. первинними документами.

Проведення господарських операцій суб'єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку.

Пунктом 177.4. статті 177 Податкового кодексу України встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом ІІІ цього Кодексу.

Приписами пункту 135.2 статті 135 та пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України встановлено, що як доходи, так і витрати, визначаються на підставі первинних документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно пп. «в» 138.10.4 ст. 138 Податкового кодексу України до складу інших витрат включаються інші операційні витрати, які включають, зокрема, суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Згідно підпункту 138.8.2 статті 138 Податкового кодексу України до складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Приписами розділу ІІІ Податкового кодексу України (в редакції з 01.01.2015) встановлено, що фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку), визначається у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Підпунктом 177.4.3 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать: суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом.

Судами були досліджені всі первинні документи та встановлено дотримання позивачем спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум, врахованих у податковому обліку.

Поруч з цим, судами правильно взято до уваги, що податковий контроль не призначений перевіряти економічну доцільність рішень, що приймаються суб'єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією при виборі необхідних працівників. А тому відсутні підстави виключати з податкового обліку витрати на оплату праці офіціантів лише з тих мотивів, що їх робота не потрібна через наявність бару. Окрім того, виходячи з того, що робота офіціантів фактично спрямована на забезпечення комерційної діяльності позивача, то це і обумовлює господарський характер цієї роботи для позивача.

Як наслідок, враховуючи, що збільшення за результатами перевірки оподатковуваного доходу, яке правильно визнано судами неправомірним, призвело до збільшення бази оподаткування єдиного соціального внеску та військового збору, відповідно їх донарахування, а також штрафних санкцій за його несплату єдиного внеску є незаконним.

Враховуючи вищенаведене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, не спростованими доводами касаційної скарги, про наявність законних підстав для задоволення позову.

Суд касаційної інстанції визнає, що суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надали їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.

Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341 343 349 350 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області залишити без задоволення, а постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 21.09.2016 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2016 - без змін.

2. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

В.П.Юрченко І.А.ВасильєваС.С.Пасічник Судді Верховного Суду