Судовий захист прав суб’єктів господарювання під час зупинення або відмови у реєстрації податкової накладної

Останні роки реформи Уряду в нашій країні стали звичайною справою. Так, однією з новацій став законопроект Кабінету Міністрів України щодо змін до Податкового кодексу України (далі - ПК України), зокрема в частині електронного адміністрування ПДВ, що на пряму стосується змін у порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Так, з 1 липня 2017 року набрали чинності зміни до ПК України та набрали чинності ряд нових підзаконних актів, які стосуються всіх платників податку на додану вартість.

Згідно з оновленим п. 74.2 статті 12659/ed_2017_09_07/pravo1/T10_2755.html?pravo=1#12659" rel="nofollow" target="_blank">74 ПК України, в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Згідно з оновленими положеннями п.15308/ed_2017_09_07/pravo1/T10_2755.html?pravo=1#15308" rel="nofollow" target="_blank">201.1 ст. 15307/ed_2017_09_07/pravo1/T10_2755.html?pravo=1#15307" rel="nofollow" target="_blank">201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно змін, у податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити:

а) порядковий номер податкової накладної;

б) дата складання податкової накладної;

в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг;

г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу);

д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг;

е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;

є) ціна постачання без урахування податку;

ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;

з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;

і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду.

Пунктом 201.10 статті 15307/ed_2017_09_07/pravo1/T10_2755.html?pravo=1#15307" rel="nofollow" target="_blank">201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов’язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Зверніть увагу, що якщо ваше підприємство склало податкову накладну/розрахунок коригування відповідно до вимог ст. 201 ПК України, це зовсім не означає, що ДФС України “без проблем” зареєструє її у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Так, відповідно до п. 2 Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» №1246 від 29.12.2010 (далі - Порядок №1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Відповідно до п.5 Порядку № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених п. 14816/ed_2017_09_07/pravo1/T10_2755.html?pravo=1#14816" rel="nofollow" target="_blank">192.1 статті 192, п. 15261/ed_2017_09_07/pravo1/T10_2755.html?pravo=1#15261" rel="nofollow" target="_blank">200-1.3, 15304/ed_2017_09_07/pravo1/T10_2755.html?pravo=1#15304" rel="nofollow" target="_blank">200-1.9 статті 15246/ed_2017_09_07/pravo1/T10_2755.html?pravo=1#15246" rel="nofollow" target="_blank">200-1 та п. 15308/ed_2017_09_07/pravo1/T10_2755.html?pravo=1#15308" rel="nofollow" target="_blank">201.1, 15342/ed_2017_09_07/pravo1/T10_2755.html?pravo=1#15342" rel="nofollow" target="_blank">201.10 і 201.16 статті 15307/ed_2017_09_07/pravo1/T10_2755.html?pravo=1#15307" rel="nofollow" target="_blank">201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.

З аналізу п.п. 12,13,14,17 Порядку № 1246 вбачається, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов’язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі, якщо ваше підприємство отримало квитанцію про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, то вважайте, що вам пощастило. У разі, якщо ні, то одразу готуйтеся до довгої та кропіткої праці по збору, скануванню та направленню документів в електронному вигляді до податкової та у разі отримання квитанції про відмову у реєстрації, до оскарження в адміністративному та судовому порядку.

Отже, якщо вашому підприємству надійшла квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, це є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування;

в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №567 (далі – Критерії).

Відповідно до п. 1 Вичерпного переліку:

1) для критерію, зазначеного у підпункті 1 пункту 6 Критеріїв: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством;

2) для критерію, зазначеного в підпункті 2 пункту 6 Критеріїв: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Проте, найважливішим фактором у захисті вашого підприємства може стати те, що у квитанції, яку ваше підприємство отримає, може не бути зазначено якому саме пункту Критеріїв оцінки ступеня ризиків визначеним пунктом 6 Критеріїв (Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №567) відповідає податкова накладна/розрахунок коригування вашого підприємства, що є підставою вважати зазначену квитанцію такою, що складена із порушенням норм законодавства.

Звертаю увагу, що саме в залежності від того, якому саме критерію оцінки ступеня ризику визначеному у п.п. 1 чи п.п. 2 п. 6 Критеріїв відповідає податкова накладна, суб’єкт господарювання має надати певний вичерпний перелік документів. Такі переліки визначені законодавцем окремо для податкових накладних, що відповідають критеріям оцінки ступеня ризиків передбачених п.п. 1 та п.п. 2 п. 6 Критеріїв.

Відповідно до п.1,2 Постанови Кабінете Міністрів України “Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову у такій реєстрації” від 29.03.2017 №190, комісія Державної фіскальної служби приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації на підставі отриманих від платника податку на додану вартість відповідно до п. “в” п. 21431/ed_2017_09_07/pravo1/T10_2755.html?pravo=1#21431" rel="nofollow" target="_blank">201.16.1 п. 21430/ed_2017_09_07/pravo1/T10_2755.html?pravo=1#21430" rel="nofollow" target="_blank">201.16 статті 15307/ed_2017_09_07/pravo1/T10_2755.html?pravo=1#15307" rel="nofollow" target="_blank">201 ПК України письмових пояснень щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, та/або копій документів, які платник податку має право подати до органу Державної фіскальної служби протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов’язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування.

Підставами для прийняття комісією ДФС рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є:

1) не надання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, до якої/якого застосована процедура зупинення реєстрації згідно з пунктом 201.16 статті 201 Кодексу;

2) не надання платником податку копій документів відповідно до підпункту “в” підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу;

3) надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.

Таким чином, рішення Комісії ДФС України повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної, проте, частіше, у рішеннях податківці зазначають взаємовиключні підстави, наприклад, “надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування”, з якої не можна зробити чіткий висновок, що саме було порушено платником податку. Очевидно, що така підстава для прийняття рішення Комісією ДФС України є формальною, оскільки не можливо встановити, що саме порушив платник податків: надав копії документів, що складені з порушенням законодавства, чи документи є недостатніми, або документи надано у недостатній кількості та складені з порушенням законодавства.

Проте, хочу звернути вашу увагу на те, що існує позитивна судова практика з цього питання. Останні місяці 2017 року показали, що апеляційна інстанція адміністративних судів уважно вивчила проблематику з даного питання та в більшості випадків підтримує позицію платників податків.

Зокрема, ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 05.12.2017 року у справі № 815/4572/17 залишена в силі постанова Одеського окружного адміністративного суду від 09.10.2017 року, якою позовні вимоги ПП “Макс-Агро” до ДФС України, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору ТОВ “Злата-Трейд” задоволені, визнано протиправним та скасоване рішення комісії ДФС України від 28.08.2017 року №120659/33555794 про відмову у реєстрації податкової накладної 79 від 09.08.2017року в Єдиному державному реєстрі податкових накладних та зобов'язано ДФС України зареєструвати податкову накладну № 79 від 09.08.2017року, складену ПП “Макс-Агро” в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2017 року у справі № 815/4416/17 скасована постанова Одеського окружного адміністративного суду від 12.09.2017 року, прийнята по справі нова постанова, якою позовні вимоги ФГ “Оберіг 15” задоволені, визнані протиправними та скасувані рішення комісії ДФС України від 22.08.2017 року №111869/40179015 та №111676/40179015 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних №2 від 04.08.2017 року та №3 від 06.08.2017 року, складених ФГ “Оберіг 15”, зобов'язано ДФС України зареєструвати податкові накладні №2 від 04.08.2017 року та №3 від 06.08.2017 року, складені ФГ “Оберіг 15” в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2017 року у справі № 815/4238/17 скасована постанова Одеського окружного адміністративного суду від 19.10.2017 року, прийнята по справі нова постанова, якою позовні вимоги ТОВ “Південна енергетична компанія” задоволені частково, визнано протиправним та скасовано рішення комісії ДФС України № 11800/13877727 від 20.07.2017 про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 4 від 27.06.2017 року, зобов'язано ДФС України здійснити реєстрацію податкової накладної № 4 від 27.06.2017 року, складеної ТОВ "Південна енергетична компанія", в Єдиному реєстрі податкових накладних, в решті позову відмовлено.

Аналізуючи вищезазначені судові рішення, однозначно можна зробити висновок, що судові колегії апеляційного суду погоджується з доводами платників податків про те, що податківці порушують норми п. 21431/ed_2017_11_09/pravo1/T10_2755.html?pravo=1#21431" rel="nofollow" target="_blank">201.16.1 п. 21430/ed_2017_11_09/pravo1/T10_2755.html?pravo=1#21430" rel="nofollow" target="_blank">201.16 статті 15307/ed_2017_11_09/pravo1/T10_2755.html?pravo=1#15307" rel="nofollow" target="_blank">201 ПК України, оскільки ними у квитанціях не зазначено конкретного чіткого критерію оцінки ступеня ризиків, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. У вказаній квитанції зазначено лише загальне посилання на відповідність податкової накладної критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, затверджених наказом № 567. Натомість, п. 21431/ed_2017_11_09/pravo1/T10_2755.html?pravo=1#21431" rel="nofollow" target="_blank">201.16.1 п. 21430/ed_2017_11_09/pravo1/T10_2755.html?pravo=1#21430" rel="nofollow" target="_blank">201.16 статті 15307/ed_2017_11_09/pravo1/T10_2755.html?pravo=1#15307" rel="nofollow" target="_blank">201 ПК України вимагає від контролюючого органу зазначення конкретного виду критерію, одного з двох. Проте, фіскальним органом у квитанціях зазначено лише про невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно УКТЗЕД, що не відповідає жодному критерію, визначеному п.6 Критерії оцінки ступеня ризиків.

Крім того, судові колегії апеляційного суду роблять висновки, що рішення Комісії ДФС України повинні містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Зокрема, ДФС України в оскаржених рішеннях, обмежилось лише загальною оцінкою наданих платником податків документів, не встановивши конкретно, які з них складені з порушенням законодавства, як зазначено у спірних рішеннях, і в чому ці порушення полягають, а також яких саме первинних та платіжних документів не вистачає, наявність яких була обов'язковою з огляду на специфіку тієї господарської операцій, яка відображалась у податковій накладній/розрахунку коригування.

Висновок. Сподіваюсь, що Уряд вже побачив помилковість у введенні нових механізмів адміністрування ПДВ, які не продумані по дрібниць та фактично блокують роботу підприємств реального сектору економіки. Саме завдяки колапсу у сфері реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань, на прикінці 2017 року був зареєстрований проект закону про внесення змін до ПК України. Проте, не раджу підприємствам реального сектору економіки сподіватись на “милість” Уряду та оперативність парламентаріїв, а краще не зволікати та звертатися до професійного адвоката у податковій сфері, який зможе у судовому порядку захистити ваші порушені права.

Автор статті: Адвокат Тодорич Ірина Вікторівна