Податковий кредит має бути підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції (Постанова від 21 лютого 2017р. у справі № 804/5424/16)

Фабула судового акту: Судом першої інстанції задоволено позов суб'єкта господарювання щодо скасування податкового повідомлення-рішення, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток. Суд зазначив, що податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість та витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Вказані документи відповідали вимогам закону.

Проте, орган ДФС оскаржив це рішення у апеляційному порядку вказавши при цьому, що показники податкової звітності сформовані на підставі даних не підтверджених документами. Посилається на те, що аналіз ваги готової продукції (кільця цільнокатані), визначеної у сертифікатах якості, рахунках-фактурах та вантажно-митних деклараціях та ваги матеріалів, використаних при переробці, згідно актів здачі-приймання виконаних робіт, встановлена їх невідповідність у кількісному значенні на 13279,85кг. Зазначає, що існують фактори (вид ковки, вид нагрівання, метод виготовлення поковки), які безпосередньо впливають на зворотні та незворотні відходи, отримані в процесі виробництва.

Однак, залишаючи рішення місцевого суду без зміни апеляційний суд вказав, що силу ст. 83 ПКУ підставами для висновків під час перевірки є: документи, визначені ПКУ, податкова інформація, експертні висновки, судові рішення. Отже висновки податкового органу, зазначені в акті перевірки (про формування податкової звітності на підставі даних, не підтверджених документально) зроблені без експертного досілдження безпідставно.

Водночас за відсутності експертних висновків, щодо факторів, які безпосередньо впливають на процес виробництва податковий орган позбавлений можливостісамостійно аналізувати та робити висновки оскільки останній не має відповідної технічної кваліфікації щодо технологічних процесів, отже не може робити такі технологічні висновки замість експерта.

Аналізуйте судовий акт: Здійснення взаємовідносин з фіктивними контрагентами позбавляє платника податків права на формування податкової вигоди, навіть, за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою документів (ВСУ, справа № 21-2239а16 від 14.03.17)

Включення фіскальним органом до власних баз будь-якої інформації про висновки перевірки щодо платника податків НЕ порушує прав цього платника податків (ВСУ 13 грудня 2016 р. у справі № 21-2308а16)

Суд повинен досліджувати і враховувати документи платника податків при оскарженні повідомлення – рішення навіть, якщо ці документи НЕ подавались при проведенні перевірки та із запереченнями (ВАСУ у справі К/800/40037/15)

Добросовісний платник податків НЕ повинен контролювати чи дотримується контрагент податкового законодавства – це справа контролюючих органів (ВАСУ від 06 вересня 2016 р. у справі 826/23325/15)

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

У Х В А Л А

і м е н е м У к р а ї н и

21 лютого 2017 року справа № 804/5424/16

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді: Дурасової Ю.В.

суддів: Баранник Н.П. Щербака А.А.

за участю секретаря судового засідання: Комар Н.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2016 року

у справі за позовом Українсько-російського Товариства з обмеженою відповідальністю "Галіон-Україна" до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, третя особа без самостійних вимог - Публічне акціонерне товариство "Криворізький турбінний завод" КОНСТАР" про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2016 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області форми "Р" від 10.06.2016 року №0002411402, яким збільшено суму грошового зобов'язання українсько-російського товариства з обмеженою відповідальністю "Галіон-Україна" з податку на прибуток на суму 1 289 790,00 грн. - за основним платежем.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області форми "В4" від 10.06.2016 року №0002421402, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 1 433 100,00 грн. - за основним платежем та 50 854,60 грн. - за штрафними санкціями.

Постанова суду першої інстанції обґрунтована тим, що на підтвердження реальності здійснення господарських операцій позивачем до перевірки було надано всі первинні документи, які є підставою для формування податкового обліку підприємства

Не погодившись з постановою суду першої інстанції, відповідачем (Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області) подано апеляційну скаргу, згідно якої просить скасувати оскаржувану постанову суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позову в повному обсязі. Вважає, що оскаржувана постанова прийнята з порушенням норм матеріального та процесуального права. Вважає, що показники податкової звітності сформовані на підставі даних не підтверджених документами. Посилається на те, що аналіз ваги готової продукції (кільця цільнокатані), визначеної у сертифікатах якості, рахунках-фактурах та вантажно-митних деклараціях та ваги матеріалів, використаних при переробці, згідно актів здачі-приймання виконаних робіт, встановлена їх невідповідність у кількісному значенні на 13279,85кг. Зазначає, що існують фактори (вид ковки, вид нагрівання, метод виготовлення поковки), які безпосередньо впливають на зворотні та незворотні відходи, отримані в процесі виробництва.

Представником позивача надано заперечення на апеляційну скаргу, згідно яких просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції без змін. Посилається на те, що в силу ст. 83 ПКУ підставами для висновків під час перевірки є: документи, визначені ПКУ, податкова інформація, експертні висновки, судові рішення. Вважає, що висновки податкового органу, зазначені в акті перевірки (про формування податкової звітності на підставі даних, не підтверджених документально) зроблені безпідставно.

У судовому засіданні представник відповідача (Атрошенко В.М.) підтримав доводи апеляційної скарги, просить апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати та в задоволенні позову відмовити. Надав пояснення аналогічні викладеним в апеляційній скарзі.

Представник позивача (Бєлкіна М.О.) у судовому засіданні проти апеляційної скарги заперечив, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду першої інстанції - без змін. Надав пояснення аналогічні, викладеним в запереченнях проти апеляційної скарги.

Інші учасники процесу у судове засідання не з'явились. Про час, дату та місце судового засідання повідомленні належним чином

Перевіривши законність та обґрунтованість постанови суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що податковим органом проведено планову документальну виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року. За результатами перевірки складено акт від 25.05.2016 року № 219/04-36-14-11/31793082, у висновках якого встановлено порушення позивачем підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкове зобов'язання з податку на прибуток підприємства за 2015 рік на загальну суму 1 289 790 грн.; пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкове зобов'язання з податку на додану вартість за 2015 рік на загальну суму 1 433 100 грн.

На підставі висновків акта перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 10.06.2016 року №0002421402 про зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1 433 100 грн. - за основним платежем, 50 854,60 грн. - за штрафними санкціями, та №0002411402, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток на суму 1 289 790 грн. - за основним платежем.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що суд першої інстанції до даних правовідносин правильно застосував норми Податкового кодексу України, Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність".

Відповідно до ст. 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Згідно підпункту 14.1.36. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування встановлено, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

В силу пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г)ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

При цьому датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (пункти 200.2, 200.3 статті 200 Податкового кодексу України).

За пунктом 200.4 статті 200 Податкового кодексу України при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, в)та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Згідно пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).

Відповідно до вимог пункту 44.2. статті 44 Податкового кодексу України встановлено, що для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно із частиною 5 статті 8 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність" підприємство самостійно обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних, розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів.

Частинами 1, 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

За приписами статті 83 Податкового кодексу України для посадових осіб органів державної податкової служби під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Системний аналізу вказаних норм свідчить, що податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість та витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Згідно матеріалів справи, між позивачем (замовник) та ПАТ "Криворізький турбінний завод "КОНСТАР" (підрядник) укладено низку договорів підряду №82/590 від 29.07.2014 року, №25/590 від 23.04.2015 року, №53/590 від 20.08.2015 року, №63/590 від 15.09.2015 року, за умовами яких підрядник зобов'язується виконати роботи по виготовленню готової продукції згідно специфікації (додатку) на готову продукцію із давальницької сировини, що надається замовником згідно специфікації (додатку) на давальницьку сировину. Умови договорів підряду є подібними для всіх чотирьох договорів.

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що факт виконання робіт з виготовлення продукції та використаних для цього матеріалів замовника, формування залишків матеріалів давальницької сировини та відходів підтверджується первинними документами. При цьому, обов'язок дотримання норм витрат матеріалу покладено на Виконавця за Договором підряду, що кореспондується із принципом обачливості вибору підрядника, та його відповідальності за те, що матеріал відповідає нормам у разі прийняття такого матеріалу для виконання робіт за договором підряду. Суттєві умови Договору підряду встановлені в частині строків повернення його залишку та основних відходів. У пунктах 5.4. Договорів підряду передбачено, що одночасно із готовою продукцією вивозяться залишки давальницької сировини, поставленої більш норми та металовідходи. Відповідно до пунктів 6.1., 6.2. Договорів підряду встановлено відповідальність Підрядника.

Позивачем укладено Договори підряду із Виконавцем ПАТ "КОНСТАР" про виконання робіт із виготовлення готової продукції із матеріалу Замовника (Позивача) із дотриманням суттєвих умов для договорів такого виду щодо встановлення в Специфікаціях норм витрат матеріалів, а також підтвердження первинними документами кількості готової продукції та поворотних відходів, що передається Виконавцем.

Так, за договором підряду № 82/590 від 29.07.2014 року передано в переробку: пруток ЭИ437Б-ВД Ф350: 2005 кг, перероблено 2005,00 кг; пруток ЭП609ШФ400: 3710,00 кг, перероблено 3710 кг. Пруток ЭП 718-ИД Ф250 (залишок на 01.01.2015 року) 5656,00 кг, перероблено 5656,00 кг. Отримано готової продукції: кільця цільнокатані 57 шт., зворотні відходи: видри 40 шт., стружка 3 контейнери. Виготовлення готової продукції та кількість витрачених матеріалів, поворотних відходів підтверджується актами № АР-00002 від 22.01.2015 року на 6 кілець, № АР-00012 від 04.02.2015 року на 14 кілець, № АР-00013 від 04.02.2015 року на 3 кільця, № АР-00023 від 17.02.2015 року на 9 кілець; № АР-00024 від 17.02.2015 року на 6 кілець, № АР-00090 від 21.04.2015 року на 6 кілець, № АР-00091 від 23.04.2015 року на 2 кільця, № АР-00139 від 29.05.2015 року на 6 кілець, № АР-00148 від 10.06.2015 року на 2 кільця, № АР-00162 від 22.06.2015 року на 3 кільця.

За договором підряду № 25/590 від 23.04.2015 року передано в переробку пруток ЭИ437Б-ВД Ф350 6170,00 кг, перероблено 6170,00 кг., пруток ЭИ868 Ф300 2382,00 КГ, 2322,00 кг перероблено, залишок 60,00 кг., пруток ЭП718-ИД Ф240 передано в переробку 948,00 кг, перероблено 948,00 кг, пруток ЭП718-ИДФЗОО передано в переробку 997,00 кг, перероблено 997,00 кг. Отримано готової продукції: кільця цільнокатані 77 шт., зворотні відходи: видри 46 шт., стружка 2 контейнери. Виготовлення готової продукції та кількість витрачених матеріалів, поворотних відходів підтверджується актами № АР-00140 від 02.06.2015 року на 21 кільце, № АР-00149 від 10.06.2015 року на 4 кільця, № АР-00157 від 17.06.2015 року на 4 кільця, № АР-00172 від 08.07.2015 року на 10 кілець, № АР-00220 від 06.08.2015 року на 9 кілець, № АР-00260 від 28.08.2015 року на 1 кільце, № АР-00261 від 31.08.2015 року на 8 кілець, № АР-00307 від 24.09.2015 року на 20 кілець.

За договором підряду № 53/590 від 20.08.2015 року передано в переробку пруток ЭИ437Б-ВД Ф350: 3179,00 кг, перероблено 3179,00 кг, пруток ЭИ 868 Ф275 передано в переробку 2400,00 кг, перероблено 2400,00 кг, пруток ЭИ 718-ИД Ф250 передано в переробку 2059,00 кг, перероблено 2059,00 кг. Отримано готової продукції: кільця цільнокатані 50 шт., зворотні відходи: видри 29 шт., стружка 4 контейнери. Виготовлення готової продукції та кількість витрачених матеріалів, поворотних відходів підтверджується актами № АР-00259 від 28.08.2015 року на 9 кілець, № АР-00263 від 03.09.2015 року на 4 кільця, № АР-00271 від 09.09.2015 року на 6 кілець, № АР-00284 від 14.09.2015 року на 6 кілець, № АР-00321 від 12.10.2015 року на 6 кілець, № АР-00328 від 27.10.2015 року на 11 кілець, №АР-00331 від 27.10.2015 року на 8 кілець.

За договором підряду № 63/590 від 15.09.2015 року передано в переробку пруток ЭП 718-ИД Ф250 4749,00 кг, перероблено 3999,00 кг, залишок на 31.12.2015 р. 750,00 кг. Отримано готової продукції: кільця цільнокатані 29 шт., зворотні відходи: видри 22 шт., стружка 2 контейнери. Виготовлення готової продукції та кількість витрачених матеріалів, поворотних відходів підтверджується актом № АР-00342 від 19.11.2015 року та видатковою накладною № РН-00378 від 20.11.2015 року на 8 кілець, актом № АР-00393 від 23.12.2015 року та видатковою накладною № РН-ою00430 від 24.12.2015 року на 13 кілець, актом № АР-00396 від 23.12.2015 року та видаткова накладною № РН-00431 від 24.12.2015 року на 8 кілець.

Згідно листа ПАТ "КОНСТАР" від 31.05.2016 року № 151/132 про надання інформації про поставку та переробку давальницької сировини протягом 2015 року давальницької сировини передано в переробку всього 28599 кг, залишок на 01.01.2015 року 5656 кг, всього використано в переробці за 2015 рік 33 445 кг.; готової продукції виготовлено та передано замовнику 213 шт. кілець цільнокатаних; повернено відходів давальницької сировини: видри 137 шт., стружка - 11 контейнерів.

Факт виконання робіт з виготовлення продукції та використаних за для цього матеріалів Замовника, формування залишків матеріалів давальницької сировини та відходів, підтверджується Актом здачі-прийомки виконаних робіт, який є первинним документом в розумінні ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV. Форма первинного документу може бути розроблена підприємством для обліку самостійно та враховувати в собі вимоги для відображення сутності господарської операції. Таким чином, документ "Акт здачі-прийомки виконаних робіт", розроблений на ПАТ "Констар", є документом, що поєднує в собі акт виконаних робіт та звіт про використані матеріали давальницької сировини Замовника. Акт здачі-прийомки виконаних робіт містить повний опис суті та змісту господарської операції, що дозволяє встановити рух активів, а саме: виконання робіт із виготовлення готової продукції, із зазначенням кількісного та вартісного виміру, якісних характеристик, маркування; встановлено кількість та вид давальницької сировини, що фактично виконано для виготовлення готової продукції, встановленої Актом; кількість та вид отриманих поворотних відходів давальницької сировини; ціна за виготовлення одиниці продукції, та загальну вартість виконаних робіт, що підтверджує її здійснення.

Виготовлення кілець цільнокатаних ПАТ "КОНСТАР" здійснювалось на підставі ТУ У 27.1-13461621-005-2007 "Кільця суцільнокатані з попередньою механічною обробкою зі сплавів на нікелевій основі.Технічні умови" із змінами та доповненням, які розроблені у відповідності до ОСТ 1 90396-91 "Кольца цельнокатаные точные из легированных коррози-онностойких, жаропрочных и жаростойких сталей и сплавов. Общие технические условия". Вказаними документами керувався виконавець за договорами підряду, ПАТ "КОНСТАР", як особа, відповідальна за якість готової продукції, що підтверджується сертифікатами якості, які надаються виробником із готовою продукцією.

Також з боку ПАТ "КОНСТАР" надано внутрішні документи, які регламентують норми витрат матеріалу на виготовлення кілець цільнокатаних з деталізацією втрат на кожному етапі обробки "Технологія та статті витрат металу" при виготовленні кілець цільнокатаних за шифрами на такі види продукції: АД-04-10У; АД 08-83; АД 06-61 зі зразком; АД 04-11; АД 04-35-1; АД 06-60; АД 06-62; АД 08-84; АД 08-98; АД 06-60 Г, АД 06-62Г; АД 06-02 обр.; АД 06-64 обр.; АД 04-35-1обр.; АД 08-98 обр.; АД 04-11 обр.; АД 11-91.

Сировину - пруток, що передавався в переробку, було імпортовано на митну територію України за окремими вантажно-митними деклараціями на підставі контрактів із контрагентами. При цьому було нараховано та сплачено податок на додану вартість за відповідними митними деклараціями, митні платежі внаслідок проведеного декларування.

В акті перевірки податковим органом зазначено, що на підставі арифметичного розрахунку загальної кількості сировини - пруток, що був в 2015 року переданий для переробки за договорами підряду УР ТОВ "ГАЛІОН-УКРАЇНА" до ПАТ "Криворізький турбінний завод "КОНСТАР" для виготовлення готової продукції - кільця цільнорозкатні, в якому вага прутка зменшена на вагу готової продукції, та вагу поворотних відходів, а різниця ваги прутка 13 279,85 кг не відображена в бухгалтерському обліку, вартість якого в акті визначено за ціною придбання, в сумі 7165 502 грн. Таким чином, шляхом мінусування від загальної кількості переробленого прутка (33445 кг) - ваги поворотних відходів прутка (854 кг+4703,65 кг) та ваги готової продукції (14 607,50 кг) встановлено вагу 13 279,85 кг - як вага первинної сировини - прутка, що передавалась в переробку, та її вартість для обрахунку вимог, встановлених в акті перевірки, щодо завищення витрат, встановлена за ціною придбання прутка УР ТОВ "Галіон-Україна".

Проте із Специфікацій на давальницьку сировину вбачається, що із однієї заготовки може бути виготовлено декілька одиниць готової продукції. Зокрема, специфікація № 2 на поставку давальницької сировини до договору підряду № 25/590 від 23.04.2015 року щодо виготовлення кільця марки АД 06-60 (1 заготовка вагою 337 кг) - буде вироблено 2 кільця з однієї заготовки, оскільки передається 8 заготівок для виготовлення 16 кілець. 2. Заготовка вагою 166 кг передається для виготовлення одного кільця з однієї заготовки).

Слід зазначити, що порушення законодавства, які мають наслідком збільшення суми грошового зобов'язання, мають бути переконливим та беззаперечно встановленим юридичним фактом реальної дійсності конкретною обставиною, передбаченою нормами права, що спричиняє певні юридичні наслідки.

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що визначення норми витрат матеріалу встановлено, зокрема, у відповідності до ГОСТ 14.322-83 "Нормування витрат матеріалів" п. 1.3.3.Норма витрат - максимально допустима планова кількість сировини, матеріалів на виробництво одиниці продукції (роботи) встановленої якості в запланованих умовах виробництва.

Норми, як правило, визначаються на натуральну одиницю кожного з видів товарної продукції (робіт, послуг), або на окремі технологічні процеси виробництва.

Першим елементом норми є чиста маса виробу, тобто корисна витрата матеріальних ресурсів втілена у готовій продукції (без урахування будь-яких відходів і втрат). Другий елемент норми витрат - сумарні технологічні відходи і втрати - кількість матеріалу , який не втілено в виробі, але витрачено на його виробництво.

Відходи - це залишки вихідних матеріалів, які можна використовувати для виробництва тієї продукції, при якій вони виникли. За характером можливого їх застосування відходи класифікуються на використовувані (поворотні) і невикористовувані (безповоротні).

Специфікації до договорів підряду із ПАТ "КОНСТАР" передбачають повернення разом із готовою продукцією саме поворотних відходів, а також в пункті 5.4 договорів підряду встановлено вимогу про повернення відходів давальницької сировини - металовідходів. Нормування витрат матеріалу Замовника Підрядником ПАТ "КОНСТАР" проводиться у відповідності до встановлених технологічних документів, зокрема, за "Технологія та статті витрат металу" при виготовленні кілець цільнокатаних за шифрами на такі види продукції: АД-04-10У; АД 08-83; АД 06-61 зі зразком; АД 04-11; АД 04-35-1; АД 06-60; АД 06-62; АД 08-84; АД 08-98; АД 06-60 Г, АД 06-62Г; АД 06-02 обр.; АД 06-64 обр.; АД 04-35-1обр.; АД 08-98 обр.; АД 04-11 обр.; АД 11-91.

Втрати - це та частина матеріалу, яка безповоротно втрачається в процесі виготовлення виробу. До них відносяться, наприклад, втрати металу при порізці на мірні заготовки, угар, окалин, плени, закати та інші дефектні слої. До технологічних відходів матеріалу відносять ту його кількість, яка не зазначена у виробі, але витрачена на його виробництво.

Таким чином, втрати та відходи, так само як і готова продукція, є складовими елементами норм витрат на виготовлення готової продукції, які і встановлено в специфікаціях до договорів підряду на одиницю готової продукції - кільце цільнокатане в кілограмах необхідної сировини (заготовки) за штуками та кілограмами.

З матеріалів справи вбачається, що склад втрат як складового елементу норм витрат на виготовлення продукції за Договорами підряду № 82/590, № 25/590, №53/590, №63/590 було додатково повідомлено податковому органу як на запит платника податків, а також надавались при розгляді заперечень, а також було надано у відповідь на запит податкового органу на адресу ПАТ "КОНСТАР" при здійсненні перевірки УР ТОВ "Галіон-Україна". У розпорядження податкового органу ПАТ "КОНСТАР" було надано "Баланс давальницького металу по замовленням УР ТОВ "Галіон-Україна", як додаток до Листа ПАТ "КОНСТАР".

Додатково при поданні скарги до ДФС України Позивач (вхідні № 15614/6, № 15625/6 від 21.06.2016 р., № 18698/6 від 26.07.2016 р.) надав запитані у виробника внутрішні документи "Технологія та статті витрат металу" при виготовленні кілець цільнокатаних за шифрами на такі види продукції: АД-04-10У; АД 08-83; АД 06-61 зі зразком; АД 04-11; АД 04-35-1; АД 06-60; АД 06-62; АД 08-84; АД 08-98; АД 06-60 Г, АД 06-62Г; АД 06-02 обр.; АД 06-64 обр.; АД 04-35-1обр.; АД 08-98 обр.; АД 04-11 обр.; АД 11-91.

Вказані документи є затвердженими ПАТ "КОНСТАР" нормативами витрат метала та технологічних процесів відповідно до ТУ У 27.1-13461621-005-2007 щодо технологічних переходів та норм витрат поворотних та не поворотних відходів за кожним технологічним переходом виробу в процесі обробки, та містять відомості про відсоткові втрати (угар, незбираєма стружка - окислена, дрібна) на кожному етапі технологічної обротки за видами такої обробки. Основні технологічні переходи при виготовленні кілець кільнокатаних можна визначити таким чином: (1) Порізка штанг на заготівки, виконання фасок; (2) Ковка (осадка та прошивка); (3) Проточка дефектів на прошій заготівці; (4) Подкат прямий; (5) Проточка дефектів на підкаті, виконання фасок; (6) Фасонний розкат; (7) Закалка; (8) Зістарювання 1; (9) Зістарювання 2; (10) Проточка під контроль твердості; (11) Попередня та остаточна механічна обробка; (12) Виконання кольцевої проби для досліджень (для тих видів, що йдуть зі зразком).

Також з матеріалів справи вбачається, що позивачем надано Нормативи відходів давальницької сировини при виготовленні цільнокатаних кілець зі сплаві на нікелевій основі, затверджені між ТОВ УР "Галіон-Україна" та ПАТ "Констар", які складені у відповідності до технологічних процесів виробника щодо відходів по видам продукції у відсмотковому відношенні до норм витрат металу. Згідно вказаного Нормативу встановлено такі норми витрат матеріалу: Кільця цільнокатані фасонного профелю, обточені (Поворотні відходи 18+-2%; Неповоротні відходи 45+-2%); Кільця цільнокатані фасонного профелю, з мінімальною обточкою габаритних поверхней (індекс Г) (Поворотні відходи 18+-2%, Неповоротні відходи 15+-2%); Кільця цільнокатані прямокутного профілю, зі зразком для випробування механічних властивосте, обточені (Поворотні відходи 34+-2%, Неповоротні відходи 45+-2%).

Поряд із цим, позивачем надано відповідачу для аналізу при розгляді скарги на Рішення, складені на підставі Акту перевірки, Розрахунок відходів давальницької сировини за 2015 року, складений ПАТ "КОНСТАР" по замовленням на цільнокатані кільця на нікелевій основі, якій містить відомості про вагові теоретичні показники готової продукції, стружки, видр та остатків проб, угар, інші неповоротні витрати металу.

Слід зазначити, що у листі про розгляд заперечень платника податків від 07.06.2016 року податковим органом надано також такий висновок, що "обсяг витрачених матеріалів УР ТОВ "Галіон-Україна" для виконання робіт визначених в актах здачі-приймання готової продукції в кількості 14607,50 кг, видри 864 кг, стружки у кількості 4703,65 кг. Всього 20165,15 кг.". Але, дане твердження прямо суперечить висновкам наданим на сторінках 8 та 11 акту перевірки про те, що вага переробленого прутка складає 33445 кг, із переданої кількості 34255 кг.

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що встановлені розбіжності в акті перевірки є такими, що відповідно до вимог пункту 56.4 Податкового кодексу України мають бути враховані під час процедури адміністративного оскарження як обов'язок доведення того, що нарахування, здійснене контролюючим органом є правомірним.

На думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що матеріалами справи підтверджено правомірність встановлення позивачем норм витрат матеріалу в специфікаціях на поставку давальницької сировини із дотриманням технології виготовлення кілець цільнокатаних в частині нормування витрат матеріалів виробником ПАТ "КОНСТАР".

На підтвердження реальності здійснення господарських операцій позивачем до перевірки було надано необхідні первинні документи, які слугують підставою для формування податкового обліку підприємства.

Відповідно до пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. За правилами пункту 61.2 статті 61 Податкового кодексу України податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.

Відповідно до підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 Податкового кодексу України контролюючим органом щодо податків, які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, крім зазначених у підпункті 41.1.2 цього пункту, а також стосовно законодавства, контроль за дотриманням якого покладається на органи державної податкової служби, визнано органи державної податкової служби.

Статтею 83 Податкового кодексу України встановлено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Оформлення результатів податкових перевірок регульовано відповідно до Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затверджений Наказом Міністерства Фінансів України від 20.08.2015 року № 727.

Акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи податкового контролю. Відповідно до пункту 5 Порядку факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, мають викладатися в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що податковим органом в акті перевірки не зазначені будь-які зауваження до первинних документів, які б не давали право позивачу на формування податкового кредиту та витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, відповідач не надав доказів, які б спростовували реальність господарських операцій з вищезазначеним контрагентом та докази, які б підтверджували обставини, викладені в акті перевірки.

Крім того, матеріали справи не містять будь-яких експертних висновків, щодо факторів, які безпосередньо впливають на зворотні та незворотні відходи, отримані в процесі виробництва продукції (вид ковки, вид нагрівання, метод виготовлення поковки). Зазначені технологічні процеси податковий орган самостійно аналізує та робить висновки, натомість, податковий орган не має відповідної технічної кваліфікації щодо технологічних процесів, отже на думку колегії апеляційної інстанції не може робити такі технологічні висновки замість експерта.

Також, колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що матеріалами справи підтверджено, що на момент укладення угод та вчинення господарських операцій контрагент позивача був зареєстрований як юридична особа та як платник податку на додану вартість, відтак з приводу укладення, а також виконання будь-яких господарських договорів з ним, а надалі і включення до податкового кредиту витрат по сплаті податку за такими договорами у позивача перепон не було.

Отже, доводи апеляційної скарги не спростовують правового обґрунтування, покладеного в основу судового рішення, тому не можуть бути підставою для скасування постанови суду першої інстанції.

Керуючись п.1 ч.1 ст.198, 200, 205, 206 КАС України, суд, -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2016 року - залишити без змін.

Ухвала суду набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом 20 днів відповідно до ст. 212 та ч. 5 ст. 254 КАС України.