Для ФОПів зменшені штрафи за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у період з 24.02.2022 року по 08.02.2023 року не застосовуються (Постанова у справі № 400/226/24 від 18.02.2025 року).

Вступ

Юридична спільнота вже не один місяць обговорює запровадження зменшених (воєнних) штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. Проблематика стала настільки резонансною, що дійшла до розгляду у Верховному Суді і не звичною «трійкою», а всією судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів.

Наразі рішення палати немає, справа перебуває на розгляді. В той же час, наша команда вела паралельний спір – щодо відповідальності фізичних осіб-підприємців. І ми отримали рішення Верховного Суду. Про що воно, як вплине на практику правозастосування і чому таке рішення несе наслідки далеко за межі податкових спорів – у цій статті.

Про що був спір?

За загальним правилом, закріпленим пунктом 1201.1. ПКУ штрафи за прострочення термінів реєстрації податкових накладних складають таку «прогресивну шкалу»:

• 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування – у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
• 20 відсотків – від 16 до 30 календарних днів;
• 30 відсотків – від 31 до 60 календарних днів;
• 40 відсотків – від 61 до 365 календарних днів;
• 50 відсотків – на 366 і більше календарних днів.

Враховуючи реалії військового часу для підприємців - законотворець вирішив піти на поступки та зменшити розмір відповідних штрафів. Проте світлий намір було абсолютно спаплюжено законодавчою технікою. Незважаючи на назву: «Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» закон був покликаний зменшити штрафи за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних до:

• 2 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
• 5 відсотків – від 16 до 30 календарних днів;
• 10 відсотків – від 31 до 60 календарних днів;
• 15 відсотків – від 61 до 365 календарних днів;
• 25 відсотків – на 366 і більше календарних днів";

Сама ж норма, в свою чергу, викладена в наступній формі: «Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі…».

Платники податків ненадовго видихнули, проте таке «полегшення» тривало до перших камеральних перевірок податківців. Вони, в свою чергу, трактували законодавство наступним чином: вказаний Закон набув чинності 08.02.2023, отже зменшені штрафи застосовуються виключно до податкових накладних, дата реєстрації яких припадає на дату після набрання чинності Законом № 2879.

Так, криво внесена правка до проєкту вищезазначеного закону у підсумку призвела не до послаблення податкового тиску для платників податків, а спричинила, окрім надмірних судових та адміністративних витрат, - практично колапс у сприйняті основ ретроактивності норм, що встановлюють відповідальність за правопорушення у сфері оподаткування.

На перший погляд, така позиція здалася абсурдною та такою, що суперечить статті 58 Конституції України: «Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи». З цим, до речі, погодилися і судді, адже до лютого 2024 року судовий реєстр налічував більше 600 рішень щодо подібних правовідносин. Відмовлено у задоволені позову було тільки у 60 випадках, що близько 10%, а враховуючи, що у деяких справах відмова обґрунтовувалася суто процесуальними доводами, того менше.

Здавалося, судова спільнота однозначно встала на бік платників податків, але ні. 29.01.2024 року Верховний Суд опублікував Постанову у справі № 280/4484/23.

Судді ВС прийшли до наступного висновку: «Зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом N 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року)».

В обґрунтування такого рішення лягло рішення Конституційного Суду України від рішенні від 9 лютого 1999 року № 1-рп/99, відповідно до якого положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб.

Рішення Верховного Суду, м’яко кажучи, спірне. Як мінімум тому, що законодавець сам визначив темпоральні рамки застосування введених положень: від 24 лютого 2022 року до шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано.

У будь якому разі, крапку у цьому питанні ще доведеться поставити судовій палаті, однак ми у цій статті зосередимося саме на ФОПах.

Чому ФОПи стоять окремо у даній проблематиці?

Справа у тому, що тлумачення статті 58 Конституції України з боку Конституційного Суду України відбувалося у три етапи.

Першим етапом є тлумачення Конституційного Суду України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997:

«Стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. <…>

Виняток з цього принципу допускається лише у випадках, коли закони та інші нормативно-правові акти пом'якшують або скасовують відповідальність особи (частина перша статті 58 Конституції України)».

Другим етапом тлумачення частини першої статті 58 Конституції України стало винесення Конституційним Судом України рішення від 9 лютого 1999 року № 1-рп/99, у якому ключовим стало наступне:

«Тому Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб.

Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом'якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті».

Третій етап. Вирішуючи питання про застосування положень частини першої статті 58 Конституції України, Конституційний Суд України 18 грудня 2024 року оприлюднив рішення № 12-р(ІІ)/2024, у якому зазначив наступне:

«Зазначена юридична позиція Конституційного Суду України передбачає, що на фізичних осіб конституційні гарантії про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи, діють безпосередньо, без додаткового зазначення у приписі права.

З огляду на наведене Конституційний Суд України дійшов висновку, що навіть у тих випадках, коли законодавець передбачає застосовність до фізичних осіб-підприємців нормативно-правових актів, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, до фізичних осіб-підприємців безпосередньо застосовні гарантії, установлені частиною першою статті 58 Конституції України».

Таким чином, Конституційний Суд України розмежував зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи для юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців. Узагальнюючи, правове регулювання такої дії в часі звелося до наступної «формули»:

1. Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі;

1. закони та інші нормативно-правові акти, які пом'якшують або скасовують відповідальність фізичних осіб (у т. ч. ФОПів) - діють безумовно;

1. закони та інші нормативно-правові акти, які пом'якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб - діють за умови прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Обґрунтовуючи свою позицію у тому числі баченням Конституційного Суду, ми звернулися до Верховного Суду з проханням відійти від новосформованої практики, як мінімум, коли така практика стосується фізичних осіб – підприємців. Верховний Суд справу розглянув та виніс Постанову у справі № 400/226/24 від 18.02.2025 року, в якій зазначив наступне.

Висновки Суду

«Про зворотну дію в часі приписів п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України можна було б говорити тільки в наступних випадках:

- якщо б це нормативне положення (п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України) мало відношення до п. 201.10. ст. 201 ПК України. Тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом’якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у п. 201.10. ст. 201 ПК України;

- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов’язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);

- якщо б нові положення податкового законодавства (в тому числі й приписи п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України) прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.

В нашому випадку вище зазначені умови є відсутніми. Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, визначає відповідальність за недотримання процедурних положень п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, тоді як п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України визначає відповідальність за порушення процедурних вимог п. 201.10. ст. 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли «до» та «після» набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.

Отже, положення п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не є можливою».

В свою чергу, щодо застосування рішення Конституційного Суду КАС ВС зазначив наступне: «Отже, у Рішенні КСУ мова йде саме про «нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність», а не про спеціалізовані нормативно-правові акти податкового законодавства».

Наслідки, які породив Верховний Суд

По-перше, Постанова у справі № 400/226/24 від 18.02.2025 року надала відповідь на питання щодо застосування зменшених штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних ФОПами у період з 24 лютого 2022 року по 08 лютого 2023 року – ні, зменшені штрафи не застосовуються.

По-друге, Верховний Суд, фактично, проігнорував тотожність правовідносин. Справа у тому, що Закон № 2876-ХІ два нових пункти у підрозділ 2 розділу ХХ ПК України: пункт 89 – про нові строки реєстрації ПН (фактично, просто збільшив строки реєстрації ПН на декілька днів) та пункту 90 (запровадив штрафи за «новими строками»).

Як вбачається з позиції, описаній у вищезазначеній Постанові ВС, судді не беруть до уваги тотожність правовідносин, незважаючи на те, що і «старі», і «нові» норми по-перше, регулюють однаковий предмет правовідносин: реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, по-друге, суб’єкт правовідносин є ідентичний – платник ПДВ, по-третє, обставини вчинення таких правопорушень є ідентичними – дія режиму воєнного стану.

Виходячи з такої позиції, тотожність об’єкта, суб’єкта, об’єктивної та суб’єктивної сторони правопорушення не має жодного значення при застосуванні статті 58 Конституції України. До чого це призводить?

Фактично, ВС дозволив впроваджувати нове законодавство про зменшення або скасування відповідальності в обхід норм статті 58 Конституції шляхом запровадження нової норми, а не зміни старої.

Якщо пояснювати на прикладах, то це приблизно так. Кримінальний кодекс містить статтю 368, яка встановлює відповідальність за отримання службовою особою неправомірної вигоди, зокрема, така відповідальність передбачається у вигляді позбавлення волі на строк від двох до чотирьох років.

За логікою Верховного Суду, законодавець може прийняти закон, яким запровадити статтю, наприклад, 368-1, якою передбачити, що «відповідальність за одержання неправомірної вигоди з 01.01.2025 застосовується у вигляді позбавлення волі на строк один день».

І попри очевидну неконституційність такого правового регулювання (з огляду на положення частини першої статті 58 Конституції України), воно повинно бути запроваджене і запроваджене навіть не з 01.01.2025, а з дати набрання чинності таким умовним законом. При тому, зворотність у такому випадку діяти не буде.

По-третє, Верховний Суд штучно звузив позицію Конституційного Суду України.

Мова про наступну тезу: «у Рішенні КСУ мова йде саме про «нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність», а не про спеціалізовані нормативно-правові акти податкового законодавства».

Конституційний Суд у своєму рішенні чітко зазначив: «навіть у тих випадках, коли законодавець передбачає застосовність до фізичних осіб-підприємців нормативно-правових актів, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, до фізичних осіб-підприємців безпосередньо застосовні гарантії, установлені частиною першою статті 58 Конституції України».

«навіть у тих випадках» очевидно прочитується як «у всіх випадках, навіть у таких…». Однак судді ВС виснували, що у даному випадку КСУ казав виключно про НПА, які регулюють підприємницьку діяльність.

Незрозуміло, який акт законодавства наділяє суддів ВС правом тлумачити рішення КСУ, але таке «тлумачення» призводить до очевидного висновку від зворотного: частина перша статті 58 Конституції України застосовується до ФОПів виключно у НПА, що регулюють підприємницьку діяльність.

Отже, будь-яке пом’якшення або скасування відповідальності щодо фізичних осіб-підприємців на підставі частини першої статті 58 Конституції України не може застосовуватися у, наприклад, митних, екологічних, земельних тощо правовідносинах.

Висновки

Артем Журавльов, юрист в міжнародній консалтинговій компанії Crowe Mikhailenko сформував висновки:

• для ФОПів: зменшені штрафи за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у період з 24.02.2022 року по 08.02.2023 року не застосовуються.
• для юристів: рішення Верховного Суду в цій справі демонструє недоліки у правозастосовчій практиці, включно з відхиленням від принципів правової визначеності та передбачуваності судових рішень. Такий підхід підриває довіру до судочинства і створює ризики для правової стабільності. Подальший розвиток судової практики в цьому напрямі потребує більш зваженого підходу, заснованого на однаковості правозастосування та дотриманні фундаментальних принципів правосуддя.

Автор статті: Артем Журавльов, юрист в міжнародній консалтинговій компанії Crowe Mikhailenko