ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"08" вересня 2016 р. м. Київ К/800/48645/15

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

Олендера І.Я. (доповідача), Карася О.В., Рибченка А.О.,

розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вог Рітейл» до Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби - центральний офіс з обслуговування великих платників податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Вог Рітейл» на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 2 липня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2015 року,

В С Т А Н О В И В:

У травні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Вог Рітейл» (далі - позивач, ТОВ «Вог Рітейл») звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Міжрегіонального Головного управління ДФС - центральний офіс з обслуговування великих платників (далі - відповідач, ДПІ) від 05.03.2015 року № 0000413903 та № 0000423903

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 2 липня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2015 року, в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Суди попередніх інстанцій мотивували свої рішення тим, що відповідачем доведено правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить про їх скасування, як таких, що ухвалені із порушенням норм матеріального та процесуального права, ухвалити нову постанову про задоволення позовних вимог. У доводах касаційної скарги зазначає, що на момент проведення перевірки АЗС, яка належить ТОВ «Вог Рітейл», в книзі обліку розрахункових операцій (далі - КОРО) оприбутковано готівкову виручку в повному обсязі у день її надходження. Вважає, що рядок 3 «службове внесення» та рядок 4 «службова видача» розділу 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків» належним чином заповнені і відповідають даним фіскальних звітних чеків. Також зазначає, що відповідачем під час вимірювання маси нафтопродуктів не враховано похибку 0,5%, яка встановлена вимогами Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 (далі - Інструкція); вимірювання об'єму нафтопродуктів здійснювалося лише один раз, а не двічі, що суперечить пункту 4.3.2.7 Інструкції

Справу розглянуто в порядку письмового провадження відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 222 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Судами попередніх інстанцій встановлено наступні обставини.

У період з 09.02.2015 року по 16.02.2015 року посадовими особами відповідача проводилась фактична перевірка автозаправної станції з магазином - ТОВ «Вог Рітейл», щодо дотримання порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, виробництва та обігу підакцизних товарів.

16.02.2015 року за результатами перевірки складено акт за № 0014/14/29/22/37821544. У висновках вказаного акту перевірки відповідачем зазначено про порушення позивачем вимог п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» і п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року № 637 (далі - Положення).

05.03.2015 року, на підставі акта перевірки, Міжрегіональне головне управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників, прияло податкові повідомлення-рішення № 0000413903 (сума штрафних (фінансових) санкцій - 88370,95 гривень) і № 0000423903 (суми штрафних (фінансових) санкцій - 9602,06 гривень).

Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, судова колегія дійшла висновку про те, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню виходячи з наступних підстав.

Щодо податкового повідомлення-рішення відповідача № 0000423903 від 05.03.2015 року, суд касаційної інстанції зазначає наступне.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що зазначене податкове повідомлення-рішення було прийнято у зв'язку з порушенням позивачем вимог п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме неведення ним у порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на загальну суму товарних запасів 4801,03 грн., з врахуванням градуювальних таблиць, коефіцієнтів та похибок в розмірі 0,25% встановлених градуювальними таблицями на резервуари в яких зберігалися нафтопродукти.

Відповідно до відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), яка проводилась з урахуванням похибки 0,25% згідно градуювальних таблиць, на сталевих горизонтальних циліндричних резервуарах, які затверджені ДП «Миколаївстандартметрологія», було встановлено надлишок «Бензину А95» об'ємом 28,46 л. на суму 540,46 грн., «Дизельного палива» об'ємом 55,29 л. на суму 1022,31 грн., «Дизельного палива +» об'ємом 166,15 л. на суму 3238,26грн.

Згідно з ст. 6 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон), облік товарних запасів фізичною особою-підприємцем ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством, а юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) - у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.

Порядок обліку нафтопродуктів встановлений Інструкцією.

Згідно із п.4.3.1 Інструкції, об'єм та маса нафти і нафтопродуктів визначаються у стаціонарних резервуарах, залізничних цистернах, танках суден, мірах повної місткості та технологічних трубопроводах, градуйованих відповідно до вимог чинних нормативних документів Держспоживстандарту України, та/або за допомогою об'ємних та масових лічильників.

Відповідно до п. 4.3.2.4 Інструкції, програми для розрахунку градуювальних таблиць горизонтальних і вертикальних резервуарів на електронно-обчислювальних машинах під час градуювання резервуарів об'ємним та/або геометричним методами підлягають атестуванню в порядку, установленому ДСТУ 4218 і ДСТУ 4147 відповідно. Градуювальні таблиці на резервуари, що перебувають в експлуатації, затверджує керівник територіального органу Держспоживстандарту України або керівник повірочної лабораторії, уповноваженої на здійснення повірки резервуарів.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що для зберігання нафтопродуктів на АЗС ТОВ «Вог Рітейл» застосовує стаціонарні резервуари, які повірені та на які встановлені градуювальні таблиці ДП «Миколаївстандартметрологія». Похибка у цих таблицях встановлена на рівні 0,25%.

В ході перевірки була складена відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), в якій встановлений надлишок: «Бензину А95» об'ємом 28,46 л на суму 540 грн. 46 коп.; «Дизельного палива» об'ємом 55,29 л на суму 1 022 грн. 31 коп.; «Дизельного палива+» об'ємом 166,15 л. на суму 3 238 грн. 26 коп.

Таким чином, результатами перевірки, з урахуванням похибки 0,25% згідно градуювальних таблиць на сталеві горизонтальні циліндричні резервуари, затвердженими ДП «Миколаївстандартметрологія» відповідно до Інструкції, встановлено надлишок нафтопродуктів на загальну суму 4801,03 грн., а тому відповідачем доведено правомірність податкового повідомлення-рішення № 0000423903 від 05.03.2015 року

Дійшовши висновку про часткове задоволення вимог касаційної скарги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відповідача № 0000413903 від 05.03.2015 року, суд касаційної інстанцій виходив з наступного.

Згідно з пп. 2.6 Положення уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній мірі оприбутковуватися. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книги оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних розрахункової книги).

Абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» встановлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються НБУ, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Відповідно до п. 9 ст. 3 Закону суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов'язані щоденно друкувати на РРО (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг)) фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в КОРО.

Приписи наведеної норми передбачають особливості роботи РРО, які мають забезпечувати друкування таких звітів за кожний робочий день.

За змістом п. 2 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 року № 199 (далі - Вимоги), зміна - період роботи реєстратора від реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до виконання наступного Z-звіту; Z-звіт - це денний звіт з обнуленням інформації в оперативній пам'яті та занесенням її до фіскальної пам'яті РРО.

Відповідно до п. 7 Вимог усі режими роботи РРО повинні блокуватися, зокрема, у разі перевищення максимальної тривалості зміни.

У додатку до Вимог зазначено, що максимальна тривалість зміни не повинна перевищувати 24 години.

Таким чином, аналіз зазначених норм дає підстави вважати, що оскільки календарний день (доба) налічує 24 години, тобто день триває з 0 годин 00 хвилин до 24 годин 00 хвилин, при щоденній роботі з РРО Z-звіт необхідно виконувати щодня по закінченні робочої зміни, але не пізніше 24 години цього дня.

Системний аналіз положень п. 9 ст. 3 Закону та підпункту 2.6 Положення свідчить, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, мають своєчасно та в повній мірі оприбутковувати усю готівку, що надходить до кас, та щоденно, тобто кожного робочого дня по закінченні зміни, але не пізніше 24 години цього ж дня, друкувати на РРО фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в КОРО. У разі недотримання суб'єктом господарювання при здійсненні діяльності п. 9 ст. 3 Закону та підпункту 2.6 Положення до нього за рішенням відповідних органів застосовуються штрафні (фінансові) санкції згідно з вимогами п. 4 ст. 17 та абз. 3 ч. 1 ст. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».

Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного суду України від 13.03.2014 року у справі № 21-5а14.

Враховуючи вищевказану правову позицію Верховного суду України, суд касаційної інстанції приходить до висновку, що у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книги оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: 1) фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних розрахункової книги); 2) відображення на їх підставі готівки у книзі обліку розрахункових операцій. Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність.

Тобто, визначальним для правильного оприбуткування готівки є друк Z-звіту та внесення відповідного запису в КОРО в будь-який момент протягом дня, в якому одержані/видані готівкові кошти, але не пізніше 24 години.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що операція «службова видача» здійснювалась підприємством у першій половині доби (з 11 по 13 год.), а фіскальний звіти друкувалися в кінці доби (о 23 год. 50 хв.).

Вказані обставини не свідчать про неналежне оприбуткування готівки позивачем, оскільки у пункті 2.6 Положення чітко визначено, що уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Зважаючи на викладене, суд вважає, що на момент проведення перевірки АЗК, на якій здійснює свою господарську діяльність ТОВ «Вог Рітейл» оприбутковано готівкову виручку в повному обсязі у день її надходження.

Твердження відповідача про те, що готівка, яка інкасована перед записом в КОРО та роздрукуванням Z-звіту є помилковим та таким, що суперечить наведеним положенням чинного законодавства, оскільки такими не спростовано факту здійснення позивачем оприбуткування готівки відповідно до вимог п. 2.6 Положення № 637.

Також не відповідає дійсності й твердження відповідача, що «перевіркою зафіксовано випадки вилучення готівкових коштів з РРО шляхом здійснення операції «службова видача» без внесення відповідних записів у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків», оскільки з наданих суду витягах з КОРО чітко видно, що всі графи даної книги, в тому числі графа 4 «службова видача», належним чином заповнені, на підставі даних фіскальних звітних чеків.

З огляду на зазначене, суд касаційної інстанції приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення відповідач № 0000413903 від 05.03.2015 року є протиправними та таким, що підлягає скасуванню.

З огляду на зазначене, суд касаційної інстанції приходить до висновку, що рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню із ухваленням нової постанови про часткове задоволення позовних вимог.

За змістом ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повного та всебічного з'ясування обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Відповідно до п. 9 ч. 1 ст. 223 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове судове рішення.

Зважаючи на те, що у справі не вимагається збирання або проведення додаткової перевірки доказів, обставини встановлені повно та правильно, але допущена помилка в застосуванні норм матеріального права, суд касаційної інстанції, згідно зі ст. 229 КАС України, скасовує рішення судів першої та апеляційної інстанції і ухвалює нове рішення.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 220, 222, 223, 229, 232, 256 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Вог Рітейл» задовольнити частково.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 2 липня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2015 року у справі № 803/1189/15-а скасувати та ухвалити нову постанову.

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Вог Рітейл» задовольнити частково.

Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення рішення Міжрегіонального Головного управління ДФС - центральний офіс з обслуговування великих платників 05.03.2015 року № 0000413903

В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.

Постанова набирає законної сили протягом п'яти днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, оскарженню не підлягає та може бути переглянута в порядку передбаченому ст.ст. 235 - 244-2 КАС України.

Судді: І.Я. Олендер

О.В. Карась

А.О. Рибченко