ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"06" жовтня 2016 р. м. Київ К/800/32977/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Степашка О.І.

Суддів Веденяпіна О.А.

Островича С.Е.

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Ленінському районі м.Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.11.2014

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.06.2015

у справі № 804/15575/14

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Цефей Соут»

до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м.Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області

про визнання протиправними дій та зобов'язання вчинити певні дії, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Цефей Соут» (далі по тексту - позивач, ТОВ «Цефей Соут») звернулось до суду з позовом з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м.Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області (далі по тексту - відповідач, ДПІ у Ленінському районі м.Миколаєва ГУ Міндоходів у Миколаївській області) про визнання неправомірними дії ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва ГУ Міндоходів у Миколаївській області по проведенню зустрічних звірок та камеральної перевірки ТОВ «Цефей Соут», за результатами яких складені акти: від 07.05.2014 №78/14-02-22-01/38969217 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Цефей Соут» з питань документального підтвердження господарських взаємовідносин з платниками податків за січень-березень 2014 року», від 23.07.2014 №145/14-02-22-01/38969217 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Цефей Соут» з питань документального підтвердження господарських взаємовідносин з платниками податків за травень 2014 року», від 04.09.2014 №3158/14-02-15-01/38969217 «Про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість ТОВ «Цефей Соут» за травень-липень 2014 року»; від 08.09.2014 №174/14-02-22-02/38969217 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Цефей Соут» з питань документального підтвердження господарських взаємовідносин з платниками податків за квітень 2014 року, червень 2014 року, липень 2014 року»; визнання неправомірними дії ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва ГУ Міндоходів у Миколаївській області щодо коригування (виключення) на підставі актів: від 07.05.2014 №78/14-02-22-01/38969217 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Цефей Соут» з питань документального підтвердження господарських взаємовідносин з платниками податків за січень-березень 2014 року», від 23.07.2014 №145/14-02-22-01/38969217 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Цефей Соут» з питань документального підтвердження господарських взаємовідносин з платниками податків за травень 2014 року», від 04.09.2014 №3158/14-02-15-01/38969217 «Про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість ТОВ «Цефей Соут», за травень-липень 2014 року», від 08.09.2014 №174/14-02-22-02/38969217 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Цефей Соут» з питань документального підтвердження господарських взаємовідносин з платниками податків за квітень 2014 року, червень 2014 року, липень 2014 року» в електронній базі даних «Автоматизована система співставлення Інформаційної системи Міністерства доходів і зборів України «Податковий блок» та інших будь-яких електронних базах та системах даних, суми податкового кредиту та податкових зобов'язань з податку на додану вартість, які визначені ТОВ «Цефей Соут» у податкових деклараціях за періоди: січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень 2014 року»; зобов'язання ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва ГУ Міндоходів у Миколаївській області відновити в електронній базі даних «Автоматизована система співставлення Інформаційної системи Міністерства доходів і зборів України «Податковий блок» та в будь-яких інших електронних базах та системах, показники податкової звітності товариства з обмеженою відповідальністю «Цефей Соут», зазначених останнім в податкових деклараціях за періоди: січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень 2014 року.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.11.2014, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.06.2015, позов задоволено частково. Визнано протиправними дії ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва ГУ Міндоходів у Миколаївській області з проведення зустрічних звірок ТОВ «Цефей Соут», за результатами яких складені акти: від 07.05.2014 №78/14-02-22-01/38969217 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Цефей Соут» з питань документального підтвердження господарських взаємовідносин з платниками податків за січень-березень 2014 року»; від 23.07.2014 №145/14-02-22-01/38969217 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Цефей Соут» з питань документального підтвердження господарських взаємовідносин з платниками податків за травень 2014 року»; від 08.09.2014 №174/14-02-22-02/38969217 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Цефей Соут» з питань документального підтвердження господарських взаємовідносин з платниками податків за квітень 2014 року, червень 2014 року, липень 2014 року». Визнано протиправними дії ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва ГУ Міндоходів у Миколаївській області щодо коригування показників податкової звітності ТОВ «Цефей Соут» у інформаційній базі даних АІС «Податковий Блок», які були здійснені на підставі актів від 07.05.2014 №78/14-02-22-01/38969217 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Цефей Соут» з питань документального підтвердження господарських взаємовідносин з платниками податків за січень-березень 2014 року»; від 23.07.2014 №145/14-02-22-01/38969217 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Цефей Соут» з питань документального підтвердження господарських взаємовідносин з платниками податків за травень 2014 року»; від 04.09.2014 №3158/14-02-15-01/38969217 «Про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість ТОВ «Цефей Соут» за травень-липень 2014 року»; від 08.09.2014 №174/14-02-22-02/38969217 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Цефей Соут» з питань документального підтвердження господарських взаємовідносин з платниками податків за квітень 2014 року, червень 2014 року, липень 2014 року». Зобов'язано ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва ГУ Міндоходів у Миколаївській області відновити показники податкової звітності ТОВ «Цефей Соут», відображені в податкових деклараціях за періоди: січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень 2014 року у інформаційній базі даних АІС «Податковий Блок», які були змінені на підставі актів від 07.05.2014 №78/14-02-22-01/38969217 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Цефей Соут» з питань документального підтвердження господарських взаємовідносин з платниками податків за січень-березень 2014 року»; від 23.07.2014 №145/14-02-22-01/38969217 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Цефей Соут» з питань документального підтвердження господарських взаємовідносин з платниками податків за травень 2014 року»; від 04.09.2014 №3158/14-02-15-01/38969217 «Про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість ТОВ «Цефей Соут» за травень-липень 2014 року»; від 08.09.2014 №174/14-02-22-02/38969217 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Цефей Соут» з питань документального підтвердження господарських взаємовідносин з платниками податків за квітень 2014 року, червень 2014 року, липень 2014 року». В решті позовних вимог відмовлено.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій зазначено, що 07.05.2014 працівниками ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва ГУ Міндоходів у Миколаївській області складено акт №78/14-02-22-01/38969217 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Цефей Соут» з питань документального підтвердження господарських взаємовідносин з платниками податків за січень-березень 2014 року», яким встановлено відсутність реального вчинення господарських операцій між ТОВ «Цефей Соут» та його контрагентами, відсутність об'єктів оподаткування по операціях з придбання та продажу товарів (послуг) у підприємств-постачальників/покупців за перевіряємий період відповідно до підпункту 48.5.1 пункту 48.5, пункту 48.7 статті 48, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України. Враховуючи вищевикладене, усі операції купівлі-продажу ТОВ «Цефей Соут» не спричиняють реального настання правових наслідків, а отже, є безтоварними по ланцюгу до «вигодонабувача». Не можливо підтвердити факт реального здійснення господарських операцій ТОВ «Цефей Соут» з контрагентами - постачальниками за січень, лютий, березень 2014 року та контрагентами покупцями за відповідний період, яким згідно з податковою звітністю були реалізовані товари (роботи, послуги).

23.07.2014 працівниками ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області складено акт №145/14-02-22-01/38969217 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Цефей Соут» з питань документального підтвердження господарських взаємовідносин з платниками податків за травень 2014 року», яким встановлено відсутність реального вчинення господарських операцій між ТОВ «Цефей Соут» та його контрагентами, відсутність об'єктів оподаткування по операціях з придбання та продажу товарів (послуг) у підприємств-постачальників/покупців за перевіряємий період відповідно до підпункту 48.5.1 пункту 48.5, пункту 48.7 статті 48, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України. Враховуючи вищевикладене, усі операції купівлі-продажу ТОВ «Цефей Соут» не спричиняють реального настання правових наслідків, а отже, є безтоварними по ланцюгу до «вигодонабувача». У зв'язку з ненаданням у повному обсязі підтверджуючих документів здійснення фінансово-господарської діяльності та відсутність ТОВ «Цефей Соут» за місцезнаходженням, на теперішній час не можливо провести зустрічну звірку, а отже не можливо підтвердити (спростувати) факт реального здійснення господарських операцій за травень 2014 року, з урахуванням наданого розрахунку коригування від 19.06.2014 №9034968444.

04.09.2014 працівниками ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області складено акт №3158/14-02-15-01/38969217 «Про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість ТОВ «Цефей Соут» за травень-липень 2014 року». Відповідно до висновків вказаного акту дані камеральної перевірки декларації свідчать про відсутність господарської діяльності на підприємстві та про допущення логічних помилок при заповненні додатку № 1 до декларації. Згідно АС «Податковий блок» Розділ «Аналітична система» встановлений факт формування ТОВ «Клинкор» податкових зобов'язань та податкового кредиту вищевказаними підприємствами при відсутності декларування власних податкових зобов'язань та власного податкового кредиту.

08.09.2014 працівниками ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області складено акт №174/14-02-22-02/38969217 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Цефей Соут» з питань документального підтвердження господарських взаємовідносин з платниками податків за квітень 2014 року, червень 2014 року, липень 2014 року». Відповідно до висновків вказаного акту усі операції купівлі-продажу ТОВ «Цефей Соут» не спричиняють реального настання правових наслідків, а отже, є безтоварними по ланцюгу до «вигодонабувача». Таким чином, не можливо підтвердити факт реального здійснення господарських операцій ТОВ «Цефей Соут» з контрагентами - постачальниками за квітень 2014 року, червень 2014 року, липень 2014 року та контрагентами покупцями за відповідний період, яким згідно з податковою звітністю були реалізовані товари (роботи, послуги).

Судами встановлено, що податкові повідомлення-рішення за вказаними актами не приймались.

Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позов частково, виходили із протиправності дій відповідача по зміні задекларованих платником податків показників податкового кредиту та податкових зобов'язань в Автоматизованій системі «Податковий блок» зважаючи на те, що податковим органом всупереч вимог статті 58 Податкового кодексу України не було прийнято податкового повідомлення-рішення.

В частині відмови у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що ані акт перевірки, ані дії посадових осіб із включення до такого акту певних висновків не породжують правових наслідків для платника податків, тобто не змінюють стану його суб'єктивних прав та не створюють жодних додаткових обов'язків для платника податків, тобто не порушують права платника податків. Такі наслідки створює податкове повідомлення-рішення, прийняте контролюючим органом за результатами перевірки

Відповідно до пункту 73.5 статті 73 Податкового кодексу України з метою отримання податкової інформації органи державної податкової служби мають право проводити зустрічні звірки даних суб'єктів господарювання щодо платника податків.

Зустрічною звіркою вважається співставлення даних первинних бухгалтерських та інших документів суб'єкта господарювання, що здійснюється органами державної податкової служби з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків.

Зустрічні звірки не є перевірками і проводяться в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.

Підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України надано право платникам податків оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб).

Диспозиція цієї статті передбачає оскарження: дій службової особи податкового органу, які пов'язані з порушенням порядку проведення перевірки; дій, які полягають у перевищенні повноважень службовою особою щодо обмеження прав у можливості ознайомлення з результатами контрольного заходу; дій щодо проведення перевірки без установлених законом підстав та/або з порушенням вимог чинного законодавства тощо.

Наказом Державної податкової адміністрації України від 22.04.2011 №236 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) затверджено Методичні рекомендації щодо організації та проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок (далі по тексту - Методичні рекомендації).

Згідно з пунктом 4.4 розділу 4 Методичних рекомендацій у разі встановлення фактів, що не дають змогу провести зустрічну звірку суб'єкта господарювання, зокрема у зв'язку із зняттям з обліку, встановленням відсутності суб'єкта господарювання та/або його посадових осіб за місцезнаходженням (податковою адресою), відповідальний підрозділ не пізніше двох робочих днів від дати надходження запиту складає Акт про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання, реєструє його у Журналі реєстрації довідок про результати проведення зустрічної звірки (актів про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання, неявки для підписання, відмови від писання Довідки про результати проведення зустрічної звірки) та вживає відповідних заходів, передбачених актами Державної податкової служби України.

При подальшому залученні суб'єкта господарювання (посадових осіб суб'єкта господарювання) до проведення зустрічної звірки відповідальний підрозділ органу державної податкової служби забезпечує проведення такої звірки.

Отже, дії з оформлення результатів зустрічної звірки актом про неможливість її проведення є, по суті, виконанням службовими особами податкового органу своїх обов'язків, а самі собою висновки вказаного акту не створюють відносин владного підпорядкування, що є необхідною ознакою публічно-правових відносин. Проведення зустрічних звірок є лише процедурним заходом зі збору податковим органом інформації щодо дотримання платником податкового законодавства в рамках податкового контролю.

За змістом статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України до адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин, вчинені ним при здійсненні владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, якщо позивач вважає, що цими рішеннями, діями чи бездіяльністю його права чи свободи порушені або порушуються, створено або створюються перешкоди для їх реалізації або мають місце інші ущемлення прав чи свобод.

Таким чином, позивач на власний розсуд визначає чи порушені його права рішеннями, дією або бездіяльністю суб'єкта владних повноважень. Водночас належний захист прав та інтересів особи можливий лише в разі існування спірних правовідносин, тобто в разі встановлення, що рішення, дія або бездіяльність протиправно породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин.

З огляду на те, що дії з проведення зустрічної звірки та із складення акту про неможливість її проведення не відповідають критерію юридичної значимості, не створюють для платника жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни або припинення його прав та не породжують для нього будь-яких обов'язків, такі дії не підлягають оскарженню в порядку адміністративного судочинства.

Вирішуючи питання про правомірність внесення контролюючим органом до інформаційної системи «Податковий блок» інформації на підставі зазначених актів перевірки, слід зазначити наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, щодо компетенції контролюючих органів, повноважень і обов'язків їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, урегульовані Податковим кодексом України.

У пункті 61.1 статті 61 цього Кодексу визначено, що податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів (підпункт 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України).

Відповідно до статті 71 Податкового кодексу України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - це комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.

Згідно з приписами підпункту 72.1.1 пункту 72.1 статті 72 Податкового кодексу України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла, зокрема: від платників податків та податкових агентів, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово-господарські операції платників податків.

У пункті 74.1 статті 74 Податкового кодексу України зазначено, що податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів.

Висновки, викладені в акті перевірки, є відображенням дій податкових інспекторів, не породжують правових наслідків для платника податків і, відповідно, такий акт не порушує прав останнього.

Включення суб'єктом владних повноважень до бази даних інформації про таку перевірку не створює жодних перешкод для діяльності платника податку.

Внесена до ІС «Податковий блок» інформація на підставі таких актів використовується податковими органами для інформаційно-аналітичного забезпечення їхньої діяльності і не зумовлює для платника податків змін у структурі податкових зобов'язань та податкового кредиту.

Таким чином, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, щодо компетенції контролюючих органів, повноважень і обов'язків їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, урегульовані Податкового кодексу України. Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів. Висновки, викладені в акті перевірки, є відображенням дій податкових інспекторів та не породжують правових наслідків для платника податків і, відповідно, такий акт не порушує прав останнього. Дії контролюючого органу щодо внесення до ІС змін показників податкової звітності суб'єктів господарювання в частині податкового кредиту та податкових зобов'язань на підставі акта перевірки без прийняття податкових повідомлень-рішень не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовується для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань) з метою здійснення податкового контролю.

Аналогічну правову позицію викладено у постановах Верховного Суду України від 09.12.2014 №21-511а14, від 03.11.2015 №21-99а15, від 11.11.2015 справа №21-778а15, від 11.11.2015 №21-203а15, від 11.11.2015 №21-379а15, від 17.11.2015 справа №21-1852а15, від 17.11.2015 справа № 21-2944а15, від 01.12.2015 №21-3133а15.

Згідно зі ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.

Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували норми матеріального права щодо спірних правовідносин у частині задоволення позову, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій в цій частині позовних вимог і ухвалення в цій частині нового рішення про відмову у задоволенні позову.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 222, 223, 229, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Ленінському районі м.Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.11.2014 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.06.2015 у частині задоволення позовних вимог скасувати та ухвалити в цій частині нове рішення про відмову у задоволенні позову.

У решті зазначені судові рішення залишити без змін.

Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України у випадках, встановлених Кодексом адміністративного судочинства України.

Головуючий(підпис)О.І. Степашко Судді(підпис)О.А. Веденяпін (підпис)С.Е. Острович