Детальне відображення в акті податкової первірки змісту виявлених порушень є обов`язковою умовою вчинення податковим органом подальших дій щодо притягнення платника до податкової відповідальності (ВС/КАС № 420/1878/19)

Фабула судового акту: Детальне відображення в акті податкової первірки змісту виявлених порушень є обов`язковою умовою вчинення податковим органом подальших дій щодо притягнення платника до податкової відповідальності, застосування механізмів примусового стягнення податку, а також слугує гарантією дотримання прав платника; факти податкових порушень, не зафіксовані в акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності.

Фізична особа – підприємець звернулась до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання наказу про проведення позачергової податкової перевірки незаконної, скасування акту перевірки та податкових повідомлень-рішень.

В обґрунтування позову приведено наступні доводи: законність проведення перевірки викликає сумнів через підписання наказу про проведення не уповноваженою особою, відсутність чітких зазначень, в чому саме полягає правопорушення, наявність арифметичних помилок тощо.

Одеським окружним адміністративним судом в задоволенні позову було відмовлено повністю та вказане рішення залишилось незмінним внаслідок його перегляду Пятим апеляційним судом.

Натомість, палатою Касаційного адміністративного суду в складі Верховного Суду 11.11.2021 року по справі 420/1878/19 касаційна скарга позивача була частково задоволена: в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо визнання недійсними податкових повідомлень-рішень рішення було скасовано та направлено на повторний розгляд до суду першої інстанції.

Касаційним судом, зокрема, зроблено наступний висновок.

У разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення.

За приписами статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Разом із тим, колегія суддів не може стверджувати в цій справі про повне і всебічне з`ясування судами її обставин, зокрема, про таке, яке б повною мірою підтвердило, що відповідач, здійснюючи в акті перевірки та спірних рішеннях відповідні розрахунки сум податкових зобов`язань та штрафу, діяв у спосіб, що передбачений законом.

Аналізуйте судовий акт: Якщо контролюючий орган допущений до проведення перевірки - то наказ про її проведення як акт індивідуальної дії реалізовано, а тому його оскарження не може бути предметом окремого позову (ВП ВС № 816/228/17 від 08.09.2021 р. ВІДСТУП ВІД ПР.ПОЗИЦІЇ)

Встановлення факту протиправності рішення суб`єкта владних повноважень зумовлює обов`язок усунути всі спричинені таким негативні юр.наслідки та повернути позивача у первинне правове становище (ВС КАС справа № 820/445/16 від 20.04.2021 р.)

Акт податкової перевірки це суб`єктивні висновки посадових осіб податкового органу, що самі собою не породжують правових наслідків (ВС/КАС по справі 811/2893/14 від 08.09.2020 р.)

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 листопада 2021 року

м. Київ

справа № 420/1878/19

адміністративне провадження № К/9901/17314/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,

суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року (головуюча суддя Левчук О.А.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2020 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Стас Л.В., судді - Шеметенко Л.П., Турецька І.О.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування наказу, рішень,

установив:

У квітні 2019 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (далі за текстом - ГУ ДФС в Одеській області), в якому просив визнати протиправними і скасувати: наказ ГУ ДФС в Одеській області №8467 від 2 листопада 2018 року про проведення документальної планової виїзної перевірки; податкові повідомлення-рішення від 26 лютого 2019 року №0005411305 та №0005421305; рішення №0005391305 від 26 лютого 2019 року про застосування штрафних санкцій.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2020 року, позивачу відмовлено у задоволенні позову.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати оскаржувані рішення й прийняти нове, яким позов задовольнити. Зазначає, що суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки доводам та аргументам позивача, якими він обґрунтовував свій позов, та неповно встановили обставини справи, які мають значення для її правильного вирішення.

Наполягаючи на допущенні відповідачем процедурних порушень під час проведення контрольного заходу щодо позивача, позивач вказує, що наказ про проведення перевірки та наказ про продовження термінів її проведення підписаний заступником начальника ГУ ДФС в Одеській області, тобто, неуповноваженою особою, що має наслідком незаконність проведеної перевірки та прийнятих за її наслідками рішень. Окрім того, позивач наголошує, що висновки контролюючого органу в акті перевірки є необ`єктивними, хибними, надуманими та упередженими. Так, акт перевірки не містить жодних належних та допустимих доказів, які б вказували на порушення ФОП ОСОБА_1 вимог податкового чи іншого законодавства, зміст акта складається здебільшого із посилань на загальні положення законодавства, а кінцева сума штрафу, зазначена в акті перевірки та в податкових повідомленнях-рішеннях, різниться, що вказує на неточність нарахування спірних сум. Також, позивач наголошував на порушенні контролюючим органом строків давності, визначених пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України (далі - ПК України), при визначенні сум грошових зобов`язань.

Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі за текстом - КАС України) - застосування судом апеляційної інстанції норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18.

Відзиву на касаційну скаргу не надходило, ще перешкоджає касаційному перегляду справи.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що 2 листопада 2018 року ГУ ДФС в Одеській області видано наказ №8467 про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464-VI) за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, починаючи з 18 грудня 2018 року тривалістю 10 робочих днів.

3 січня 2019 року ГУ ДФС в Одеській області прийнято наказ №4 про продовження терміну проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1

17 січня 2019 року за наслідками перевірки діяльності ФОП ОСОБА_1 посадовими особами ГУ ДФС в Одеській області складено акт, яким встановлено порушення позивачем:

1) пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, в частині завищення вартості документально підтверджених витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів за період, який перевірявся, що призвело до заниження сум податку на доходи фізичних осіб з підприємницької діяльності у розмірі 168110,83 грн у 2015 році;

2) пункту 2, статті 7, пункту 5 статті 8 та пункту 8 статті 9 Закону №2464-VI в частині заниження суми єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу, з урахуванням максимальної суми єдиного внеску, на загальну суму 70609,36 грн у 2015 році;

3) пункту 162.1 статті 162, пункту 163.1 статті 163, пункту 164.1 статті 164, підпунктів 1.1, 1.2, 1.4, 1.5 та 1.6 пункту 16.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, заниження податкового зобов`язання з військового збору в загальній суму 16989,65 грн за результатами звітного 2015 року;

4) пункту 185.1 статті 185 пункту 187.1 статті 187 ПК України в частині заниження суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, на загальну суму 356403,07 грн., а саме у грудні 2016 року на суму 11330,09 грн., у січні 2017 року на суму 15502 грн, у березні 2017 року на суму 8269 грн, у грудні 2017 року на суму 219329,98 грн.

На підставі встановлених перевіркою порушень 26 лютого 2019 року Головним управлінням ДФС в Одеській області винесено податкові повідомлення-рішення: №005411305, яким до позивача застосовано штраф на загальну суму 119463,49 грн за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ; та рішення №0005421305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 445504,46 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням 356403,70 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 89100,76 грн.

№005391305, яким до позивача застосовано штрафні санкції за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сум 28243,74 грн.

Відмовляючи у задоволенні позову суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з безпідставності доводів позивача щодо порушення відповідачем процедури проведення перевірки, оскільки встановив, що наказ на проведення перевірки підписаний уповноваженою на те посадовою особою контролюючого органу. Суди зазначили, що позивач є фізичною особою-підприємцем, яка перебуває на загальній системі оподаткування, й таким чином, він був зобов`язаний відобразити у складі доходу виручку у грошовій та негрошовій формі, при цьому до складу витрат мав право включати витрати господарської діяльності, пов`язані з отриманням зазначеного доходу, за умови, що ці витрати пов`язані із реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг та підтверджені відповідними документами. Також, суди вважали обґрунтованими висновки акта перевірки в частині заниження підприємцем сум податку на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету, за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року на загальну суму 383245,07 грн та нереєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на суми ПДВ.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Надаючи правову оцінку висновкам судів попередніх інстанції в частині вирішення позовної вимоги про визнання протиправним і скасування наказу про призначення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 , колегія суддів виходить з наступного.

Так, досліджуючи у вимірі доводів позивача спірний наказ ГУ ДФС в Одеській області №8467 від 2 листопада 2018 року про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 , судами попередніх інстанцій встановлено, що документ підписаний заступником начальника ГУ ДФС в Одеській області Поповим В.Г.

Відповідно до приписів пункту 81.1 статті 81 ПК України наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

Як з`ясували суди, згідно зі змінами до Регламенту ГУ ДФС в Одеській області, затвердженими наказом ГУ ДФС в Одеській області від 17 грудня 2014 року №204 (зі змінами та доповненнями), в підрозділі 3.3 «Організації роботи з підготовки проектів наказів і розпоряджень ГУ ДФС» підпункт 3.3.9 викладено у новій редакції: « 3.3.9 Накази про здійснення фактичних перевірок розглядаються та підписуються начальником ГУ ДФС, або особою, яка виконує його обов`язки, протягом однієї години від часу надання такого документа».

Відповідно до наказу ГУ ДФС в Одеській області від 29 грудня 2017 року №7192 встановлено розподіл обов`язків з керівництва роботою структурних підрозділів таким чином, що заступник начальника ГУ ДФС в Одеській області Попов В.Г. здійснює управління податків і зборів з фізичних осіб, управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів, взаємодію з органами місцевого самоврядування та відповідає за виконання місцевих бюджетів.

Окрім того, відповідно до додатку 1 до наказу ГУ ДФС в Одеській області від 29 грудня 2017 року №7192 (у редакції наказу від 28 вересня 2018 року №7285) встановлена заміна на період відсутності керівництва його заступниками, а саме: Мілютіна Г.В. - замінює Гулакова Н.Л., а Гулакову Н.В. - Попов В.Г.

При цьому, як з`ясували суди, перший заступник начальника ГУ ДФС в Одеській області Гулакова Н.Л. перебувала у відпустці тривалістю 2 календарних дня, з 1 по 2 листопада 2018 року, згідно з наказом №627-в від 1 листопада 2018 року.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про те, що наказ про проведення документальної планової виїзної перевірки від 2 листопада 2018 року №8467 підписано уповноваженою на те особою, а доводи позивача про порушення контролюючим органом процедури проведення перевірки - є такими, що не знайшли свого підтвердження у ході розгляду справи.

Надаючи оцінку висновкам податкового органу, викладеним в акті перевірки, щодо неправомірного формування підприємцем витрат та нарахування у зв`язку з цим єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, суди попередніх інстанціїй дійшли наступних висновків.

Статтею 177 ПК України (тут і далі - в редакції, яка діяла у 2015 році) регламентовано оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Відповідно до пункту 177.1 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

У пункті 177.4 статті 177 ПК України наведено перелік витрат, які визнаються такими, що безпосередньо пов`язані з отриманням доходів.

Відповідно до пункту 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Пунктом 1 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року №481 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 1 жовтня 2013 року за №1686/24218 (далі - Порядок №481), передбачено, що відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу ІV Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.

Відповідно до пункту 6 означеного Порядку у графі 9 Книги обліку доходів і витрат зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської діяльності (графи 6, 7, 8).

Аналізуючи наведені вище приписи ПК України суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що до податкової декларації за звітний період включаються тільки прямі валові витрати, що відповідають фактичній сумі отриманого в цьому періоді валового доходу від визначеного виду діяльності, та які підтверджені документально. Фізична особа-підприємець, яка перебуває на загальній системі оподаткування, відображає у складі доходу виручку у грошовій і негрошовій формі, при цьому, до складу витрат має право включати витрати господарської діяльності, пов`язані з отриманням зазначеного доходу, за умови, що ці витрати пов`язані із реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг та підтверджені документально.

Разом із тим, як зафіксовано в акті перевірки, позивач у 2015 році включив до складу витрат нереалізований у звітному періоді товар - вугілля, вартість придбання якого відносилась ним до складу витрат, що призвело до їх завищення.

У зв`язку з викладеним, перевіркою констатовано порушення позивачем пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України в частині завищення вартості документально підтверджених витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів за період, який перевірявся, що призвело до заниження сум податку на доходи фізичних осіб з підприємницької діяльності у 2015 році.

Як з`ясували суди, у розрахунках податкових повідомлень-рішень не визначались суми грошових зобов`язань за завищення позивачем витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, за податковий період 2015 року, з огляду на передбачені статтею 102.1 ПК України терміни позовної давності (1095 днів).

У випадку ж єдиного соціального внеску передбачений статтею 102.1 ПК України строк давності щодо нарахування, застосування та стягнення сум недоїмки, штрафів, пені, - не застосовується.

Так, згідно з частиною другою статті 6 Закону №2464-VI платник єдиного внеску зобов`язаний, зокрема, своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством; виконувати інші вимоги, передбачені цим Законом.

Відповідно до частини третьої статті 6 Закону №2464-VI обов`язки, передбачені частиною другою цієї статті, поширюються на платників, зазначених у пунктах 1, 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону.

Пунктом 4 частини першої статті 4 Закону №2464-VI визначено, що платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.

За змістом частини одинадцятої статті 8 Закону №2464-VI єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

Відповідно до частини восьмої статті 9 Закону №2464-VI платники єдиного внеску, фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 10 лютого наступного року.

Згідно з частиною другою статті 7 Закону №2464-VI єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та пункті 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

За даними перевірки позивачем занижено суму доходу, отриманого від здійснення діяльності, що оподатковується податком на доходи фізичних осіб, та на який нараховується єдиний внесок у розмірі 34,7%, з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску у 2015 році на 203485,19 грн. Занижена позивачем на порушення пункту 2 статті 7, пункту 5 статті 8 та пункту 8 статті 9 Закону №2464-VI сума єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу, з урахуванням максимальної суми єдиного внеску, у 2015 році становить 70609,36 грн.

Відповідно до пункту 3 частини одинадцятої статті 25 Закону №2464-VI орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

Враховуючи викладене колегія суддів погоджується із висновками судів попередніх інстанцій щодо правомірності застосованих до позивача на підставі пункту 3 частини одинадцятої статті 25 Закону №2464-VI санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сум 28243,74 грн (70609,36 грн - 40%) відповідно до податкового повідомлення-рішення від 26 лютого 2019 року №005391305.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 26 лютого 2019 року №0005421305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 445504,46 грн (в тому числі за податковим зобов`язанням 356403,70 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 89100,76 грн), та №005411305, яким до позивача застосовано штраф на загальну суму 119463,49 грн за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ, Суд зазначає наступне.

Вирішуючи спір в частині зазначених вимог суди попередніх інстанцій погодились з відповідачем, що, на порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 ПК України, позивачем занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року на загальну суму 383245,07 грн та не здійснено реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ.

Так, згідно зі статтею 109 ПК України, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Порушення податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

Не вирішуючи наперед питання наявності чи відсутності у діях позивача складу податкових правопорушень, про які йдеться в акті перевірки, колегія суддів передусім визнає за необхідне звернути увагу на таке.

Відповідно до положень 1.5 - 1.7, 2.3.2.2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків-фізичними особами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 14 березня 2013 року №395 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12 квітня 2013 року за №607/23139, акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. За результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.

У разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення.

Отже, детальне відображення в акті змісту виявлених порушень є обов`язковою умовою вчинення податковим органом подальших дій щодо притягнення платника до податкової відповідальності, застосування механізмів примусового стягнення податку, а також слугує гарантією дотримання прав платника; факти податкових порушень, не зафіксовані в акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності.

Так, керуючись даними, наведеними в акті перевірки (пункт 2.5.1), суди виходили з того, що під час перевірки повноти визначення податкових зобов`язань за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року податковим органом встановлено його заниження на загальну суму 383245,07 грн (у грудні 2015 року на суму 762,84 грн, у грудні 2016 року на 143555,25 грн, у грудні 2017 року у сумі 238926,98 грн). Перевіркою відомостей, що містяться в інформаційних базах даних ІТС «Податковий блок» - підсистеми «Аналітична система», а саме даних податкових накладних на продаж товару за 2015 рік, 2016 рік та 2017 рік встановлено, що обсяги постачання (без податку на додану вартість) за операціями, що оподатковуються за нульовою ставкою, позивачем здійснено на загальну суму 2012039,28 грн (у 2016 році на суму 1018387,82 грн, у 2017 році на суму 393651,46 грн). Обсяги постачання (з податком на додану вартість) за операціями, що оподатковуються за ставкою 20%, позивачем здійснено на загальну суму 4052058,00 грн. Проведеним аналізом показників наданих декларацій про майновий стан і доходи за 2015, 2016 та 2017 роки, звітів РРО та банківських виписок встановлено, що позивач отримав передоплату на загальну суму 8400747,838 грн (з ПДВ), з якої у 2015 році - 4577,09 грн, у 2016 році - 861331,55 грн, у 2017 році - 1433561,91 грн.

З вказаних висновків податкового органу суди зробили висновок, що позивачем на порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 ПК України занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року на загальну суму 383245,07 грн, що відображено в судових рішеннях судів попередніх інстанцій.

Втім, колегія суддів вважає слушними доводи позивача про те, що акт перевірки у розрізі означеного епізоду не містить чіткого викладу змісту податкових порушень з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків; в акті не зазначено, від яких саме контрагентів, коли, та за якими господарськими операціями було отримано передоплату за товар; посадовими особами контролюючого органу допущено арифметичні помилки при проведенні математичних розрахунків; суми податкових зобов`язань, зазначені в акті перевірки, та в податкових повідомленнях рішеннях, різняться, що вказує на неоднозначність та неточність їх нарахування.

Податковим повідомленням-рішенням від 26 лютого 2019 року №005411305 до позивача застосовано штраф на загальну суму 119463,49 грн за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ згідно зі статтею 120-1 ПК України. У цьому ж рішенні зазначено, що за звітні періоди з 1 лютого по 31 грудня 2016 року встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, визначених статтею 201 ПК України.

Разом із тим, як з описової частини акта перевірки від 9 січня 2019 року, так із його висновків, не вбачається посилань на вказані обставини, означені епізоди в ньому не зафіксовані, що, в свою чергу, свідчить про формальний підхід податкового органу до перевірки фінансово-господарської діяльності позивача. Внаслідок цього з акта перевірки не видається за можливе зрозуміти, в якому податковому періоді позивачем нібито допущено таке податкове правопорушення та з яких саме сум обраховувалась визначена контролюючим органом в податковому повідомленні-рішення сума штрафу в сумі 119463,49 грн.

Так, з`ясовуючи обставини справи у розрізі означеного епізоду суди попередніх інстанцій обмежились висновком про те, що на порушення пункту 198.5 статті 198 ПК України позивачем не нараховувались податкові зобов`язання, й факту відсутності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ ним не спростовано.

За приписами статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Разом із тим, колегія суддів не може стверджувати в цій справі про повне і всебічне з`ясування судами її обставин, зокрема, про таке, яке б повною мірою підтвердило, що відповідач, здійснюючи в акті перевірки та спірних рішеннях відповідні розрахунки сум податкових зобов`язань та штрафу, діяв у спосіб, що передбачений законом.

Таким чином, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2020 року в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 26 лютого 2019 року №0005411305 та №0005421305 підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд.

В решті вимог означені судові рішення ухвалені із правильним застосуванням норм матеріального права, є законними й обґрунтованими, а тому, відповідно до приписів статті 350 КАС України, підлягають залишенню без змін.

Керуючись статтями 345 349 350 353 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду

п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2020 року скасувати в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 26 лютого 2019 року №0005411305 та №0005421305, справу в цій частині направити на новий розгляд.

В решті судові рішення залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючої судді І.Л. Желтобрюх

Судді О.В. Білоус

Н.Є. Блажівська