КАС ВС: справедливий і послідовний щодо ПДФО з "додаткового блага" валютних позичальників та інших платників податків

Нещодавно оприлюднили якесь сумнівне опитування, де вказано, що громадяни більше всього довіряють Верховному суду, а менш за все - судам 1 інстанції. Цікаво, якими були б результати такого опитування, якби його проводили серед адвокатів?

Яскравим є приклад суперечливої судової практики Касаційного адміністративного суду Верховного Суду з приводу оподаткування прощеної кредитором кредитної заборгованості, зокрема у тому, що саме оподатковується як «додаткове благо» при визначенні бази оподаткування ПДФО: тіло кредиту чи тіло і нараховані відсотки? Сподівання авторів на те, що за декілька років після чергової судової реформи тлумачення змісту законодавства нарешті прийде у єдине і справедливе для громадян русло так повністю і не виправдалися.

Відповідно до положень пп.14.1.47 п.14.1 ст.14, п.п.14.1.54 п.14.1 ст.14, ст.т. 162, 163, пп.164.1.1, 164.1.2, пп. "д" пп.164.2.17 ст.164, п.165.1.55 ст.165 основною ознакою доходу платника податку, як об'єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, у тому числі, у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку у грошовій, матеріальній чи нематеріальній формі, а тому, на думку авторів, прощена (анульована) сума заборгованості може вважатися доходом боржника лише у випадку фактичного отримання такої суми і зростання внаслідок її отримання активів особи у матеріальній чи іншій формі.

Наприклад, Касаційний адміністративний суд Верховного суду з приводу оподаткування тіла кредиту у постанові від 14 лютого 2019 року, справа №803/674/16, адміністративне провадження №К/9901/28064/18 вказує таке:

«Отже законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеню), прощені (анульовані) кредитором…

В контексті наведеного слід враховувати й положення пункту 56.21 статті 56 ПК України, якими встановлено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Таке застосування норм відповідає й основним засадам податкового законодавства, проголошеним у статті 4 ПК України.

Відтак оподатковуваним доходом є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеня) не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування таких платежів».

А також:

«Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку. Водночас в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує доход платника податку і включається в його оподатковуваний доход. Разом з тим сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов'язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку…

Отже законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеню), прощені (анульовані) кредитором…

В контексті наведеного слід враховувати й положення пункту 56.21 статті 56 ПК України, якими встановлено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Таке застосування норм відповідає й основним засадам податкового законодавства, проголошеним у статті 4 ПК України.

Відтак оподатковуваним доходом є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеня) не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування таких платежів».

На це вказують Постанови КАС ВС від 21 травня 2018 року, справа №820/7182/16, пр. №К/9901/31603/18; від 25 квітня 2018 року, справа №809/4380/15, пр. №К/9901/1690/17; від 10 травня 2018 року, справа №802/142/17-а, пр. №К/9901/35810/18; від 18 квітня 2018 року, справа №813/1742/16, пр. №К/9901/38255/18; від 10 травня 2018 року, справа №807/1304/16, пр. №К/9901/24823/18; від 08 травня 2018 року, справа №819/1443/17, пр. №К/9901/25547/18; від 13 березня 2018 року, справа № 826/6380/15, пр. № К/9901/21170/18; від 22 серпня 2018 року, справа №804/8123/14, пр. №К/9901/5670/18; від 05 вересня 2018 року, справа №807/1316/17, пр. №К/9901/50691/18; від 05 вересня 2018 року, справа №806/2368/16, пр. №К/9901/37750/18; від 31 серпня 2018 року, справа №821/3769/15-а, пр. №К/9901/19662/18; від 31 серпня 2018 року, справа №813/1290/15, пр.я №К/9901/26617/18; від 05 вересня 2018 року, справа №826/3499/15, пр. №К/9901/9074/18; від 10 вересня 2018 року, справа №822/4594/13-а, пр. №К/9901/1880/18; від 02 жовтня 2018 року, справа №820/85/18, пр. №К/9901/54272/18; від 24 жовтня 2018 року, справа №816/2380/17, пр. №К/9901/51898/18; від 21 листопада 2018 року, справа №802/1728/16-а, пр. №К/9901/37647/18; від 21 листопада 2018 року, справа № 813/279/16, провадження № К/9901/40039/18; від 31 січня 2019 року, справа №813/3586/16 пр. №К/9901/31491/18; від 24 січня 2019 року, справа №810/4200/16, пр. №К/9901/36398/18; від 14 лютого 2019 року, справа №803/674/16, пр. №К/9901/28064/18; від 21 лютого 2019 року, справа № 826/16848/16, пр. №К/9901/41597/18, та деякі інші.

Проте, Касаційним адміністративним судом Верховного суду висловлено прямо протилежну позицію з приводу оподаткування тіла кредиту і нарахованих відсотків у постанові від 08 травня 2018 року, справа №802/692/16-а, провадження №К/9901/26886/18:

«Проценти нараховані за користування кредитними коштами включаються до оподаткованого доходу, що отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором, оскільки нараховані проценти за користування кредитом, є платою за надану послугу з користування кредитними коштами, а тому анулювання таких (процентів) - звільнення від оплати за таку послугу для позивальника є додатковим благом, при цьому обов'язок сплати таких передбачено умовами кредитного договору як невід'ємної частини домовленостей досягнутих між сторонами та не є засобом забезпечення їх виконання.

При списанні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов'язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом включаючи і проценти як плату за отриману послугу з користування наданими коштами.

Відносини, що виникли між банком та його клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України. Пеня та штраф є лише засобом забезпечення виконання основного зобов'язання перед банком та не є доходом платника податку у разі їх анулювання за рішенням банківської установи.

Доходом платника податку у розумінні норм Податкового кодексу України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин) є основна сума боргу та відсотки за кредитним договором, які були анульовані (прощені) кредитором, натомість анульовані (прощені) пеня, штраф чи підвищені відсотки (за прострочення платежу) не є доходом платника податку, а відповідно і не є об'єктом оподаткування податком з доходу фізичних осіб».

А також:

«Проценти нараховані за користування кредитними коштами включаються до оподаткованого доходу, що отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором, оскільки нараховані проценти за користування кредитом, є платою за надану послугу з користування кредитними коштами, а тому анулювання таких (процентів) - звільнення від оплати за таку послугу для позивальника є додатковим благом, при цьому обов'язок сплати таких передбачено умовами кредитного договору як невід'ємної частини домовленостей досягнутих між сторонами та не є засобом забезпечення їх виконання».

Аналогічні позиції викладені у Постановах КАС ВС від 08 травня 2018 року, справа №802/692/16-а, провадження №К/9901/26886/18; від 08 травня 2018 року, справа №819/596/16, провадження №К/9901/33039/18; від 08 травня 2018 року, справа №817/401/16, провадження №К/9901/26135/18; від 08 травня 2018 року, справа №813/432/17, провадження №К/9901/37705/18; від 13 березня 2018 року, справа №826/2226/15, провадження №К/9901/5876/18; від 15 травня 2018 року, справа №808/1753/17, провадження №К/9901/50026/18; від 19 червня 2018 року, справа №806/5235/15, провадження №К/9901/26729/18; від 11 червня 2019 року, справа №825/399/16, адміністративне провадження №К/9901/24868/18 та деяких інших.

Не менше суперечностей і щодо застосування пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо того, чи є «курсова різниця» об’єктивно існуючою, чи має конкретно обраховуватися Банком, і як саме це має оформлюватися у договорі та первинних бухгалтерських документах.

Але найбільшою проблемою і несправедливістю, на наш погляд, для учасників даних спорів є те, що КАС ВС приходить до висновку про оподаткування в будь-якому випадку «прощеного» основного боргу та не враховує при розгляді таких справ сплачених позичальником грошових коштів на виконання зобов’язання, які в багатьох випадках значно перевищують отриману від кредитора суму, особливо з огляду курсові різниці по валютним кредитам. При такому підході громадяни ставляться у дискримінаційне становище порівняно з юридичними особами та ФОПами на загальній системі, які при оподаткуванні податком на прибуток підприємств враховують також і витрати.

Валютні позичальники спочатку були обмануті банками щодо дійсної переплати по валютним кредитам - так як у більшості випадків графіки платежів по валютним кредитам містять тільки платежі основного боргу, - потім понесли валютні ризики, з останніх сил намагаючись погасити валютні іпотечні кредити після зростання курсів і нерідко – втрачали і всі зароблені кошти, і те, на придбання чого брався кредит. Ці громадяни не могли вплинути на те, як саме банки зараховували і розподіляли сплачені ними суми, а суми «анульованих» заборгованостей нерідко є «роздутими» і не підтверджені первинними бухгалтерськими документами. І от тепер у цих громадян, які тільки позбавились одного «ярма», одразу виникає інше «ярмо» на користь кредитора, який нікого не прощає – держави Україна.

У загальному розумінні, дохід особи є економічною вигодою, збільшенням її економічних вигод. Дохід - це валове надходження економічних вигод протягом періоду, що виникає в ході звичайної діяльності суб'єкта господарювання, коли власний капітал зростає в результаті цього надходження (Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 18).

Згідно із процитованою вище нормою пп. д п. 164.2.17 ПК України оподаткуванню підлягає виключно дохід, фактично отриманий платником податку як додаткове благо. Доходом, на нашу думку, справедливо було б вважати виключно різницю між сумою отриманих від Банку кредитних коштів та сумою повернутих, якщо така становить позитивне для позичальника значення.

Показовим випадком з нашої практики є справа № 817/430/17, у якій в результаті реалізації договірних правовідносин між Банком та Позичальником останнім фактично було взято у банку 74 455 доларів США – еквівалент 375 998 грн., а сплачено Банку 102 350 доларів США – еквівалент 1 090 215 грн., що підтверджувалося в матеріалах справи квитанціями про погашення заборгованості по кредиту за період з 15.01.2008 року по 05.09.2014 року. Тобто переплата на користь банку у даному випадку становила 27895 доларів США або 714 217 грн. (по курсу на дати платежів). Абсолютно зрозумілим є те, що активи позичальника від даних правовідносин не зросли та враховуючи курсову різницю позичальник витратив на погашення кредитного зобов’язання значно більше отриманої у банку суми як у валюті кредиту, так і в національній валюті України. Що цілком справедливо було враховано судами першої та апеляційної інстанцій. Однак колегія суддів КАС ВС дійшла висновку, що такі висновки судів є передчасними.

Не менш цікавою є висловлена КАС ВС позиція щодо обов’язку адміністративного суду самостійно збирати докази у справі, висловлена як у низці постанов до цього, так і у Постанові від 25.06.2020 р. у справі № 817/430/17, адміністративне провадження № К/9901/41723/18, де вказано:

«Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.

Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 12 березня 2019 року у справі № 725/254/16-а».

У такий спосіб фактично перекладено обов’язок доказування правомірності своїх рішень з відповідача на суди нижчестоящих інстанцій, що є недопустимим, а особливо у порядку адміністративного судочинства, і нівелює саме завдання адміністративного судочинства - справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб’єктів владних повноважень.

Згідно зі ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб’єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Наголошений КАС ВС «принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі» всупереч ст. 77 КАС України фактично перекладає доказування з Відповідача, який не виконує свої процесуальні обов’язки і роками посилається на «наявність податкової інформації» чи «допити поліцією посадових осіб контрагентів по ланцюгу постачання» (яких ніхто ніколи не бачив і не чув про їх існування до цього), на адміністративний Суд, який і стає основним опонентом позивача – фізичної чи юридичної особи - у спорі з державою. Одразу згадується усталений у практиці вітчизняних судів загальної юрисдикції та ЄСПЛ підхід до недопустимості неконкретного обвинувачення і перекладання на Суд його підтримки. У такий спосіб також висловлюється неповага до суддів нижчестоящих інстанцій: невиконання однією зі сторін своїх процесуальних обов’язків ставиться у провину суддям, які прийняли законні та справедливі по своїй суті рішення і більш уважно дослідили обставини справи, ніж шановний суд касаційної інстанції. Дійсно сумнівно, чи потрібен такий адміністративний суд взагалі, чи виконує він у такому випадку своє завдання.

Досліджуючи зазначені обставини справ «прощених» позичальників по податку на доходи фізичних осіб з анульованих кредитних зобов’язань, до вирішення яких КАС ВС підходить з надмірним формалізмом, постає питання: якби самі судді Верховного суду особисто б мали валютні кредити, переплативши по ним у валюті кредиту і у гривні, чи вважали б вони, що в результаті анулювання залишку якоїсь «віртуальної» заборгованості у них самих виник дохід, тобто зростання активів у тій чи іншій формі?

Автори статті:

Москаленко Анастасія Володимирівна, адвокат

Топольський Володимир Олегович, юрист