Дохід платника єдиного податку, який діє як комісіонер, складається із сум винагороди, а суми отриманих коштів для перерахування їх продавцю - до доходу єдинника не включаться (ВС КАС справа № 820/3092/16 від 21.01.2021 р.)

Фабула судового акту: Підприємці єдинники не раз опинялись у ситуації, коли податкова їм нараховує податки на все що попадає їм на рахунки, без розбору. Але ж десь має бути адекватна логіка речей. Це рішення буде корисне тим підприємцям-єдинникам на третій групі, які змушені доводити податковій, що кошти отримані ними від комітента для перерахування коштів продавцю за товар - не є доходом, а отже не враховуються при оподаткуванні.

Після перевірки податковим органом діяльності фізичної особи-підприємця - було прийнято податкове повідомлення-рішення (далі - ППР), яким ФОПу збільшено грошове зобов'язання за єдиним податком фізичних осіб на суму 535 350,32 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 133837,58 грн. Підставою прийняття такого ППР стало твердження контролюючого органу, що операції позивача з його контрагентами мали сумнівний характер, були опосередковані штучним створенням документообігу з метою отримання податкової економії без реального руху активів, що підтверджується відсутністю у контрагента матеріально-технічної бази та трудових ресурсів, необхідних для вчинення операцій з поставки товарів, відсутністю контрагента за місцезнаходженням, відсутністю документів про походження товару (даних щодо його легітимного придбання контрагентом), відсутністю документів, які підтверджують реальність укладених договорів комісії.

Фізична особа-підприємець звернувся до суду із позовом про скасування цього податкового повідомлення-рішення та податкової вимоги. Суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції - позов задовольнив. Суди вказували, що виконання господарських операцій між позивачем та його контрагентами підтверджується належними первинними документами. Відповідачем була подана касаційна скарга.

ВС КАС лише частково задовольнив касаційну скаргу, погодившись із доводами податкової щодо недостатнього обґрунтування судами попередній інстанцій своїх рішень щодо реальності господарських операцій. Водночас, щодо договорів комісії та визначення доходів комісіонерів-єдинників за таким, ВС КАС зазначив:

За змістом пункту 292.1 статті 292 Податкового кодексу України доходом платника єдиного податку для фізичної особи - підприємця - є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті.

Разом з тим, до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

Положеннями пункту 292.4 статті 292 Податкового кодексу України передбачено, що у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).

Підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

З аналізу наведених норм вбачається, що операції з отримання позивачем від комітента грошових коштів для передачі цих коштів продавцю в якості оплати за придбаний позивачем за дорученням і за рахунок комітента товар не є операціями з реалізації товару, внаслідок якої позивачем отримується дохід.

Отже у цій справі: Судами встановлено, що позивач (Комісіонер) мав господарські відносини, що оформлені договорами комісії, за умовами яких Комісіонер зобов'язується за дорученням Комітента за плату здійснювати дії щодо продажу через власні торговельні мережі від свого імені в інтересах та за рахунок останнього товар, який належить Комітенту. Комісіонер зобов'язується перерахувати Комітенту на розрахунковий рахунок банківської установи грошові кошти, отримані від його продажу. За виконання доручення Комітент сплачує Комісіонеру винагороду шляхом утримання належних останньому сум із грошових коштів від проданого товару, які належать до перерахуванню Комітента, та/або перерахуванням з розрахункового рахунку Комітента на розрахунковий рахунок Комісіонера.

Отже, обсяг доходу фізичної особи-підприємця, що є платником єдиного податку і здійснює свою діяльність як комісіонер, що вчиняє за дорученням і за рахунок комітента правочин з придбання товару, складається лише із сум винагороди,яка за період, що перевірявся, не перевищила граничних розмірів для єдинників, визначений пунктом 291.4 статті 291 Податкового кодексу України.

Аналізуйте судовий акт: Шкода, заподіяна особі внаслідок незаконних дій або недбалості приватного нотаріуса, відшкодовується в повному розмірі (Червонозаводський райсуд м.Харкова, № 646/701/17, 12.07.19);

Банком прощено суму боргу за кредитом в інвалюті, без зміни валюти зобов'язання, а це зумовлює виникнення зобов’язання фізособи декларувати та оподатковувати таку в розмірі суми прощеного боргу (ВС КАС №826/12872/17 від 28.07.2021 р.);

Не надання товарно-транспортної накладної податковій НЕ може свідчити про відсутність реальних господарських операцій з поставки товару (КАС/ВС у справі № 640/18984/18 від 06.08.2021);

Скасовано податкові повідомлення-рішення податкового органу за якими було нараховано податок у вигляді додаткового блага при зміні валюти кредитування (ВС/КАС 20.10.2021р. 826/3573/17)

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2021 року

м. Київ

справа № 820/3092/16

адміністративне провадження № К/9901/31205/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Пасічник С.С.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Східної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 22.09.2016 (суддя Спірідонов М.О.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.12.2016 (головуючий суддя Рєзнікова С.С., судді: Бегунц А.О., Старостін В.В.) у справі №820/3092/16 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Східної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській областіпро скасування податкового повідомлення-рішення та податкової вимоги,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі - позивач, підприємець, платник податків) звернувся до Харківського окружного адміністративного суду із позовом до Східної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просив скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.05.2016 №0001001304 та податкову вимогу від 07.06.2016 №3297-17.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивач вважає рішення податкового органу незаконними та таким, що прийняті з порушенням норм чинного законодавства України.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 22.09.2016 (з урахуванням додаткової постанови від 27.09.2016), залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.12.2016, адміністративний позов задоволено. Скасовано податкове повідомлення-рішення від 27.05.2016 №0001001304 та податкова вимога від 07.06.2016 №3297-17.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив із того, що виконання господарських операцій між позивачем та його контрагентами підтверджується належними первинними документами. Враховуючи порушення кримінального провадження, оскаржуване податкове повідомлення-рішення мало бути прийнято протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання відповідного судового рішення, що набрало законної сили. На час прийняття податкової вимоги спірне податкове повідомлення-рішення не було узгодженим, а отже сума визначена в ньому не набула статусу податкового боргу та відповідно податковий орган не мав права виносити спірну податкову вимогу.

Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 22.09.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.12.2016 і прийняти нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позову.

В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Відповідач вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які полягають у тому, що взаємовідносини позивача з його контрагентами мали фіктивний характер та не підтверджуються належними первинними документами. Посилається на відсутність актів виконаних послуг, документів, що підтверджують витрати комісіонера та даних про транспортування товару. Зазначає, що позивач здійснював реалізацію товару, походження якого не підтверджене. Вважає, що фактично доход позивача протягом 2015 року складається із сум надходжень на розрахунковий рахунок коштів від операцій з продажу товарно-матеріальних цінностей, проведених позивачем через термінали АТ «Райффайзен Банк Аваль» та встановлених в торгових точках підприємця.

Верховний Суд, переглянувши рішення попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку підприємця щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками, вимог валютного та іншого законодавства та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 09.04.2014 по 16.03.2016, за результатами якої складений акт від 12.05.2016 №1970/20-38-13-05-09/ НОМЕР_1 (надалі - акт перевірки).

На підставі акту перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення - рішення від 27.05.2016 за формою Р №0001001304, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за єдиним податком фізичних осіб на суму 535 350,32 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 133837,58 грн.

Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення стало твердження контролюючого органу про те, що операції позивача з його контрагентами мали сумнівний характер, були опосередковані штучним створенням документообігу з метою отримання податкової економії без реального руху активів, що підтверджується відсутністю у контрагента матеріально-технічної бази та трудових ресурсів, необхідних для вчинення операцій з поставки товарів, відсутністю контрагента за місцезнаходженням, відсутністю документів про походження товару (даних щодо його легітимного придбання контрагентом), відсутністю документів, які підтверджують реальність укладених договорів комісії.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач (Комісіонер) мав господарські відносини з Товариствами з обмеженою відповідальністю «Ніпріс», «Трейдтревел», «Самсел», «Ретейл Смарт», «Дерекс Груп», «ФРГ ЛТД», «Експо-Пасаж», «БТС Інвест», Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 (Комітент), що оформлені договорами комісії (надалі - договір), за умовами яких Комісіонер зобов`язується за дорученням Комітента за плату здійснювати дії щодо продажу через власні торгівельні мережі від свого імені в інтересах та за рахунок останнього товар, який належить Комітенту. Комісіонер зобов`язується перерахувати Комітенту на розрахунковий рахунок банківської установи грошові кошти, отримані від його продажу. За виконання доручення Комітент сплачує Комісіонеру винагороду шляхом утримання належних останньому сум із грошових коштів від проданого товару, які належать до перерахуванню Комітента, та/або перерахуванням з розрахункового рахунку Комітента на розрахунковий рахунок Комісіонера.

Суди дійшли висновку, що виконання умов договору підтверджується накладними, актами отримання товару, платіжними дорученнями, звітами комісіонера, актами приймання-передачі виконаних послуг.

Судами також встановлено, що 01.03.2015 між позивачем, Товариством з обмеженою відповідальністю «БТС Інвест» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Експо-Пасаж» укладений договір про відступлення права вимоги, за умовами якого позивач відступив Товариству з обмеженою відповідальністю «Експо-Пасаж» право вимоги боргу від Товариства з обмеженою відповідальністю «Експо-Пасаж» за договором комісії оплати на суму 1 070 000 грн.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу Українивстановлено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення агентськими договорами.

За приписами пункту 291.3статті 293 Податкового кодексу Українифізична особа-підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо відповідає встановленим вимогам та в установленому порядку реєструється платником єдиного податку.

Відповідно до пункту 291.4 статті 291 Податкового кодексу України суб`єктами спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності третьої групи можуть бути фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 20 000 000 гривень.

Згідно з пунктом 292.16 статті 292 Податкового кодексу Україниправо на застосування спрощеної системи оподаткування в наступному календарному році мають платники єдиного податку за умови не перевищення протягом календарного року обсягу доходу, встановленого для відповідної групи платників єдиного податку.

Зазначене узгоджується з положеннями пункту 292.14 статті 292 Податкового кодексу України, за якими визначення доходу здійснюється, в тому числі, для надання права суб`єкту господарювання зареєструватися платником єдиного податку та/або перебувати на спрощеній системі оподаткування.

За змістом пункту 292.1 статті 292 Податкового кодексу Українидоходом платника єдиного податку для фізичної особи - підприємця - є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті.

Разом з тим, до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

Положеннями пункту 292.4 статті 292 Податкового кодексу Українипередбачено, що у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).

Разом з тим, до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

Підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу Українивизначено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Положеннями пункту 292.4 статті 292 Податкового кодексу Українипередбачено, що у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).

З аналізу наведених норм вбачається, що операції з отримання позивачем від комітента грошових коштів для передачі цих коштів продавцю в якості оплати за придбаний позивачем за дорученням і за рахунок комітента товар не є операціями з реалізації товару, внаслідок якої позивачем отримується доход.

Отже, обсяг доходу підприємця, що є платником єдиного податку і здійснює свою діяльність як комісіонер, що вчиняє за дорученням і за рахунок комітента правочин з придбання товару, складається лише із сум винагороди, яка за період, що перевірявся, не перевищила розмір, визначений пунктом 291.4 статті 291 Податкового кодексу України.

Проте, скаржник у касаційній скарзі порушує питання щодо нереальності господарських операцій позивача з його контрагентами, посилається на наявність в матеріалах справи первинних документів відповідних товариств (з якими укладено договори комісії), підписані громадянами, які заперечували свою участь у діяльності відповідного товариства, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів.

Суд зазначає, що оскільки у справі, яка розглядається, містяться відомості, що посадова особа контрагента позивача заперечує свою участь у створенні та діяльності відповідного товариства, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, то перевірка та встановлення таких обставин має значення для правильного вирішення спору.

Суди попередніх інстанцій не витребували та не дослідили відповідні матеріали кримінального провадження, зокрема вироків, протоколів допиту зазначених осіб.

Всупереч нормам статей65, 72 Кодексу адміністративного судочинства України суди попередніх інстанцій не опитали у судовому засіданні осіб, які заперечують свою діяльність як керівників контрагента позивача згідно з їх поясненнями.

Судами попередніх інстанцій не досліджено, чи охоплені вироками періоди здійснення господарських операцій позивача з контрагентами, не перевірено доводи податкового органу про не подання податкової звітності комітентами, відсутність матеріально-технічної бази та трудових ресурсів, необхідних для вчинення операцій з поставки товарів, відсутність документів про транспортування товару. Податковий орган доводив суду, що жодне з підприємств комітентів не надавало податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь позивача, що відповідно до податкової інформації вони не придбавали товар, який передавали позивачу на реалізацію, а види діяльності певних комітентів взагалі не пов`язані з реалізацією тих товарів, які передавались позивачу.

Вказані документи та обставини не досліджені, не оцінені судами попередніх інстанцій, зміст та правові наслідки цих документів не встановлені.

Факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового обліку, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена рішенням суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому відображення в податковому обліку наслідків такої господарської операції є безпідставним.

Враховуючи зазначене, Суд вважає передчасним висновок суду першої та апеляційної інстанцій про те, що господарські операції позивача з контрагентами підтверджуються належними первинними документами.

Крім того, для правильності визначення доходу для цілей оподаткування, судами попередніх інстанцій не встановлено, яким чином позивачу надходила виручка від реалізованого товару за договором комісії, чим це підтверджується. Судами не досліджено наявність документів, що підтверджують надходження коштів за вказаний товар саме позивачу.

З матеріалів справи вбачається, що позапланова документальна невиїзна перевірка позивача, за результатами якої ухвалені оскаржувані рішення, проведена на підставі ухвали Печерського районного суду м. Києва від 22.03.2016 року у справі №757/12075/16-к у кримінальному провадженні №32014220000000147, що внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань 22.07.2014 року.

З 01.09.2015 року набрав чинності Закон України від 17.07.2015 року №655-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо зменшення тиску на платників податків», яким внесені зміни до Податкового кодексу України, а саме відмінено норми, які передбачають особливості прийняття податкових повідомлень-рішень за результатами перевірок, проведених за визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України обставин, у зв`язку з наявністю кримінального провадження щодо кримінального правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків.

У зв`язку з чим з 01.09.2015 року за результатами таких перевірок запроваджується загальний порядок та терміни прийняття податкових повідомлень-рішень, передбачений пунктом 86.8 статті 86розділу ІІ Податкового кодексу України.

За приписами частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

У зв`язку з вищенаведеним Суд визнає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановив фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Східної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити частково.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 22.09.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.12.2016 скасувати, справу №820/3092/16 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва С.С. Пасічник