Відсутність суб`єктів отримання додаткового блага унеможливлює виконання надавачем поворотної фінансової допомоги обов`язків податкового агента (ВС/КАС,справа №620/3905/18,16.07.19)

Фабула судового акта: Судами попередніх інстанцій було встановлено, що Товариством на підставі договорів надано поворотну фінансову допомогу трьом громадянам.

Склалось так, що один з них, - який не повернув Товариству суму коштів 66 3696,00 грн, другий, що не повернув суму позики 1 042 373,00 грн, та третій, що не повернув Товариству поворотну фінансову допомогу в сумі 1 104 166,00 грн, - померли, що документально підтверджено в суді.

Наведені обставини і стали підставою для прийняття податковим органом податкових повідомленнь-рішення згідно з якими збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за податковим зобов`язаннями і які оскаржені Товариством в адміністративному суді.

Відмовляючи в задоволенні позову, суди попередніх інстанцій висновувалися на конституційному обов`язку платника податків сплачувати податки, закріпленого ст. 67 Конституції України, та розвинутого у положеннях пункту 15.1 статті 15, підпунктів 16.1.3, 16.1.4 пункту 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України.

При цьому суди виходили з того, що не повернення фінансової допомоги Товариству позичальниками, які померли та не вчинення жодних дій щодо повернення фінансової допомоги, доводить, що вказана допомога є додатковим благом, а податковим агентом в даному випадку є позивач, який виплатив позику та зобов`язаний утримати податок від суми такого доходу за його рахунок, що не було зроблено.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду зазначені рішення скасував, а справу направив на новий розгляд.

І хоча остаточне рішення у справі не було прийняте, висновки касаційного суду заслуговують на увагу, а саме.

ВС/КАС зазначив, що відсутність суб`єктів отримання додаткового блага унеможливлює виконання позивачем обов`язків податкового агента. В основу визначення, збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб податковим органом покладений факт надання та неповернення позики, без врахування положень загально-правового принципу виникнення та припинення загальної правоздатності фізичних осіб.

Аналізуйте судовий акт: ДФС не має права виносити ППР до набрання законної сили відповідним рішенням в кримінальній справі, якщо податкове порушення виявлено за результатами перевірки, призначеної відповідно до норм КПК (ВС/КАС № 814/3436/15 від 26.02.2019)

Винесення ДФС України ППР після припинення ФОП є протиправним та підлягає скасуванню (Полтавський окружний адміністративного суду у справі № 440/764/19 від 15.04.2019 р.)

Не отримання платником податку ППР не свідчить про узгодженість грошового зобов’язання платника податків, а отже не є підставою для стягнення податкового боргу (ВС/КАС № 802/467/16-а від 28.08.2018)

Матеріали перевірки за постановою слідчого, можуть бути підставою для прийняття ППР лише після винесення обвинувального вироку, або рішення про закриття кримінальної справи (справа № К/9901/1286/18, 23.01.18)

ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

16 липня 2019 року

справа №620/3905/18

адміністративне провадження №К/9901/14398/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

при секретарі судового засідання Статілко Ю.С.

за участю представників

позивача - Мхитарян Ю.В. на підставі ордеру серії ЧН №094423,

відповідача - Труби А.В. за довіреністю від 15.05.2019,

розглянувши в відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Мощенське"

на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2019 року у складі судді Зайця О.В.,

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 квітня 2019 року у складі суддів Ісаєнко Ю.А, Мельничука В.П., Земляної Г.В.,

у справі №620/3905/18

за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Мощенське"

до Головного управління ДФС у Чернігівській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В :

29 листопада 2018 року Сільськогосподарське товариства з обмеженою відповідальністю "Мощенське" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень податкового органу від 11 вересня 2018 року № 000047731310 в частині донарахування ПДФО на суму 505842,30 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 379381,73 грн, та № 00047711310 повністю, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з ПДФО на суму загальну суму 52691,91 грн (за податковим зобов`язанням - 42153,53 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 10538,38 грн, сума пені - 0), з мотивів безпідставності їх прийняття.

07 лютого 2019 року рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 квітня 2019 року, Товариству у задоволенні позовних вимог відмовлено, з мотивів доведеності податковим органом складу податкових правопорушень покладених в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

20 травня 2019 року Товариством подано касаційну скаргу до Верховного Суду, в якій відповідач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким задовольнити позовні вимоги Товариства в повному обсязі.

В обґрунтування касаційної скарги позивач доводить порушення судами попередніх інстанцій положень підпункту «г» 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, за яким перелік додаткових благ є вичерпним, податковим органом до об`єкту обчислення помилково віднесені суми неповернутої фінансової допомоги, сама ознака якої в розумінні пункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 цього кодексу відсутня, вказує на неправильне визначення розміру цих сум та неправомірне включення безвідсоткової поворотної фінансової допомоги (позики) до загального місячного (річного) оподаткованого доходу платника податку згідно з підпунктом 165.1.31 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України.

10 червня 2019 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства, після усунення недоліків наведених в ухвалі цього суду від 22 травня 2019 року та витребувана справа №620/3905/18 з Чернігівського окружного адміністративного суду.

26 червня 2019 року податковим органом наданий відзив на касаційну скаргу Товариства до Верховного Суду, у якому відповідач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції - без змін.

21 червня 2019 року справа №620/3905/18 надійшла до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення не відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство є юридичною особою, включене до ЄДРПОУ за номером 03798607, перебуває на податковому обліку з 31 березня 2000 року.

Податковим органом з 25 липня 2018 року по 14 серпня 2018 року проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства, зокрема з питань податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, результати якої викладені в акті перевірки від 21 серпня 2018 року №555/14/03798607 (далі - акт перевірки).

Керівником податкового органу 11 вересня 2018 року прийняті податкові повідомлення-рішення згідно з підпунктом 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України та пунктом 167.1 статті 167, пункту 16 -1 підрозділу 10 розділу 20 Перехідних положень цього кодексу, на підставі акта перевірки (том 1 арк. справи 39-40).

Податковим повідомленням-рішенням № 000047731310 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за податковим зобов`язанням у сумі 510038 грн 03 коп. за порушення пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 386792 грн 64 коп. на підставі пункту 126.1 статті 126, пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України, яке оскаржується Товариством в частині донарахування ПДФО на суму 505842,30 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 379381,73 грн.

Податковим повідомленням-рішенням № 00047711310 збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за податковим зобов`язанням у сумі 42153 грн 53 коп. за порушення пункту 16-1 підрозділу 10 розділу 20 Перехідних положень Податкового кодексу України та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 10538 грн 38 коп. на підставі пункту 126.1 статті 126, пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України, яке оскаржується позивачем повністю, із зазначенням його предмету як таким, що збільшує суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з ПДФО на загальну суму 52691,91 грн (за податковим зобов`язанням - 42153,53 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 10538,38 грн, сума пені - 0).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариством на підставі договорів від 25 вересня 2013 року та від 12 листопада 2013 року надано поворотну фінансову допомогу громадянам ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ), ОСОБА_2 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_2 ) та ОСОБА_3 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_3 ).

Листом відділу державної реєстрації актів цивільного стану Управління державної реєстрації Головного територіального управління юстиції у Чернігівській області від 17 серпня 2018 року №011-58/5425/18/31 встановлено, що ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) народження ІНФОРМАЦІЯ_1 (яка не повернула суму коштів 663696,00 грн) - померла ІНФОРМАЦІЯ_2 , ОСОБА_2 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_2 ) народження ІНФОРМАЦІЯ_3 (який не повернув суму позики 1042373,00 грн) - помер ІНФОРМАЦІЯ_4 та ОСОБА_3 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_3 ) народження ІНФОРМАЦІЯ_5 (який не повернув поворотну фінансову допомогу в сумі 1104166,00 грн) - помер ІНФОРМАЦІЯ_6 .

Оцінюючи спірні правовідносини суди попередніх інстанцій висновувалися на конституційному обов`язку платника податків сплачувати податки, закріпленого статтею 67 Конституції України, та розвинутого у положеннях пункту 15.1 статті 15, підпунктів 16.1.3, 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України.

Застосовуючи приписи підпункту «ґ» 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, за якою до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми безповоротної фінансової допомоги (крім суми процентів умовно нарахованих на таку допомогу), положення підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 цього кодексу, якою наведено визначення додаткового блага, як коштів, матеріальних чи нематеріальних цінностей, послуг, інших видів доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу) та положення підпункту 14.1.257 пункту 14.1 цієї статті, якою безповоротна фінансова допомога визначена, чи сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів, сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості, сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків звернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).

Керуючись положеннями пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України, якою встановлена ставка податку, яка становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами, положеннями підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податковий кодекс України, за якими податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу, пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, яким тимчасово до набрання чинності рішення Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір, обов`язком товариства, як податкового агента відповідно до підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, суди попередніх інстанцій згідно з положеннями підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України визнали суми отриманої безповоротної фінансової допомоги додатковим благом і обклали ці суми податком на доходи фізичних осіб за ставкою 18%.

Вирішуючи спір по суті суди попередніх інстанцій висновувалися на тому, що не повернення фінансової допомоги Товариству позичальниками, які померли та не вчинення жодних дій щодо повернення фінансової допомоги, доводить, що вказана допомога є додатковим благом, а податковим агентом в даному випадку є позивач, який виплатив позику та зобов`язаний утримати податок від суми такого доходу за його рахунок, що не було зроблено.

Суд не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій з огляду на те, що відсутність суб`єктів отримання додаткового блага унеможливлює виконання позивачем обов`язків податкового агента. В основу визначення, збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб податковим органом покладений факт надання та неповернення позики, без врахування положень загально-правового принципу виникнення та припинення загальної правоздатності фізичних осіб.

Судами попередніх інстанцій не досліджені долучені до матеріалів справи докази, не встановлений склад податкових правопорушень в розумінні статті 109 Податкового кодексу України, в розрізі спірних податкових повідомлень-рішень, як стосовно збільшення грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб (не встановлено яким фізичним особам визначений цей податок), так і стосовно застосування штрафних (фінансових) санкцій, що доводить порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, внаслідок не дослідження зібраних у справі доказів та є підставою для скасування судових рішень з направленням справи на новий розгляд відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга позивача підлягає частковому задоволенню, рішення судів першої та апеляційної інстанції скасовуються з направленням справи на новий розгляд.

Керуючись статтями 341 344 349 353 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Мощенське" задовольнити частково.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 квітня 2019 року у справі №620/3905/18 скасувати.

Справу №620/3905/18 направити на новий розгляд до Чернігівського окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р.Ф. Ханова

Судді: І.А. Гончарова

І.Я. Олендер