У разі прощення процентів та пені, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку (ВС/КАС у справі № 821/414/16 від 19 травня 2020 р.)

Актуальна позиція ВС стосовно визначення доходу, який вважається додатковим благом платника податків.

Виходячи з положень ПК України додатковим благом є дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, а тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас у разі, коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

У даній справі ВС визначив правовий статус пені та відсотків для цілей оподаткування податком на прибуток фізичних осіб.

Фабула судового акту: Позивачка звернулася до суду з адміністративним позовом до податкового органу, в якому просила скасувати податкове повідомлення-рішення про визначення грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб за основним платежем та за штрафними (фінансовими) санкціями, відповідну податкову вимогу та рішення про опис майна у податкову заставу.

На думку контролюючого органу, внаслідок анулювання (прощення) банком-кредитором заборгованості боржника - позивачки за кредитним договором позивачка отримала додаткове благо, яке мала включити до доходу та задекларувати в податковій декларації про майновий стан і доходи.

На думку позивачки, оскільки анульована (прощена) заборгованість є повністю нарахованою банком пенею, то в силу підпункту «б» підпункту 164.2.14 пункту 16.2 статті 162 ПК України відсутні підстави вважати її додатковим благом платника податку, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.

Позиція ВС: Сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та пеня, яка нарахована банком за несвоєчасне виконання грошового зобов`язання, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів та пені, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

Аналізуйте судовий акт: Наслідки порушення процедури прийняття податкового повідомлення-рішення на підставі акту перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального кодексу - фатальні для податкової (Справа № 826/10279/14 )

Лист довільної форми до податкової з повідомленням про подання податкової звітності помилково не може вважатись податковою звітністю (ВС/КАС у справі № 520/1186/19 від 24.02.2020)

У випадку несвоєчасного відшкодування податку на додану вартість у платника податку виникає право вимоги щодо виплати пені за прострочення бюджетного відшкодування (ВС/КАС, № 825/2363/16, 28.02.20)

За відсутності доказів виконання ДПІ всіх дій, передбачених для встановлення місцезнаходження платника податків, анулювання реєстрації платника ПДВ є протиправним (ВС/КАС, №826/3221/16,03.04.20)

ПОСТАНОВА

Іменем України

19 травня 2020 року

Київ

справа №821/414/16

касаційне провадження №К/9901/19357/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області (правонаступник Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонської області) на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.08.2016 (судді: Бітова А.І., Лук`янчук О.В., Ступакова І.Г.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонської області про скасування податкового повідомлення-рішення, податкової вимоги та рішення,

УСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернулася до суду з адміністративним позовом до ДПІ у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонської області, в якому просила скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.10.2015 № 0004431703 про визначення грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 10476,57 грн за основним платежем та в сумі 2789,14 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, податкову вимогу від 20.01.2016 № 197-23 про сплату податкового боргу в сумі 8526,57 грн за основним платежем та в сумі 2789,14 грн за штрафними (фінансовими) санкціями та рішення від 20.01.2016 № 35 про опис майна у податкову заставу.

В обґрунтування позовних вимог позивачка зазначає, що вона не отримувала доходу у вигляді додаткового блага. Нарахування боржнику пені відповідно до умов договору та її подальше анулювання за самостійним рішенням кредитора не є доходом, який підлягає оподаткуванню на підставі абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

Херсонський окружний адміністративний суд постановою від 27.05.2016 відмовив у задоволенні позову.

Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 16.08.2016 скасував постанову суду першої інстанції та задовольнив адміністративний позов, скасував податкове повідомлення-рішення від 12.10.2015 № 0004431703 про визначення грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 10476,57 грн за основним платежем та в сумі 2789,14 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, податкову вимогу від 20.01.2016 № 197-23 про сплату податкового боргу в сумі 8526,57 грн за основним платежем та в сумі 2789,14 грн за штрафними (фінансовими) санкціями та рішення від 20.01.2016 № 35 про опис майна у податкову заставу.

Херсонська ОДПІ Головного управління ДФС у Херсонській області (правонаступник ДПІ у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонської області) подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати зазначені постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що Податковий кодекс України у редакції, чинній до 01.01.2015, не передбачає розмежування сум анульованого кредитором боргу платника податків та сум процентів і неустойки (штрафу, пені). Тому, прощена сума пені належить до додаткового блага платника податків, яка включається до оподатковуваного доходу цього платника.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 08.11.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М.

Верховний Суд ухвалою від 18.02.2020 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 19.05.2020.

Верховний Суд, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справи, виходить з такого.

Суди попередніх інстанцій установили такі обставини.

ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» листом від 18.11.2013 ПАТ повідомило ДПІ у м. Херсоні, що сума 69843,79 грн є сумою анульованого боргу ОСОБА_1 .

ДПІ у м. Херсоні провела позапланову документальну невиїзну перевірку ОСОБА_1 з питання отримання доходу (додаткового блага) у вигляді анульованої суми боргу за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, унаслідок якої склала акт від 27.08.2015 № 385/21-03-17-03/264800/626 про порушення позивачем підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, яке полягає у тому, що платник податку не включила до загального річного оподатковуваного доходу і не задекларувала доход у вигляді додаткового блага в сумі 69843,79 грн, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб в сумі 10476,57 грн.

Контролюючий орган вважає, що внаслідок анулювання (прощення) кредитором - ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» за його самостійним рішенням заборгованості боржника - позивачки в сумі 69843,79 грн за кредитним договором від 07.12.2007 №014/23/1664 позивачка отримала додаткове благо в сумі 69843,79 грн, яке мала включити до доходу та задекларувати в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2012 рік.

На підставі цього акта перевірки контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 12.10.2015 № 0004431703 про визначення грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 10476,57 грн за основним платежем та в сумі 2789,14 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

У зв`язку з несплатою позивачкою узгодженого грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 8526,57 грн за основним платежем та в сумі 2789,14 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, контролюючий орган надіслав податкову вимогу від 20.01.2016 № 197-23 про сплату податкового боргу в сумі 8526,57 грн за основним платежем та в сумі 2789,14 грн за штрафними (фінансовими) санкціями та рішення від 20.01.2016 № 35 про опис майна у податкову заставу.

Суд апеляційної інстанції також установив, що анульована (прощена) заборгованість позивачки в сумі 69843,79 грн є нарахованою банком пенею, що підтверджується повідомленням банку від 05.12.2012.

Згідно з підпунктами 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК) об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з підпунктом 164.2.17 пункту 16.2 статті 162 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК, додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 162.2.17 пункту 16.2 статті 162 ПК, є вичерпним, до якого згідно з підпунктом «д» включається суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Згідно з підпунктом «б» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання.

Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ЦК) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.

Згідно з частиною першої статті 546 ЦК виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

Відповідно до статті 549 ЦК неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання. Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання. Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.

Згідно зі статтею 605 ЦК зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Аналіз наведених норм законів свідчить, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Отже, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та пеня, яка нарахована банком за несвоєчасне виконання грошового зобов`язання, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів та пені, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

Наявна в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) неточність щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (процентного) кредитором за його самосійним рішенням, була усунута шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71-VIII, який набрав чинності з 01.01.2015.

Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній з 01.01.2015) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Отже, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції знаходить правильним висновок суду апеляційної інстанції, що прощена (анульована) банком (іншою фінансовою установою) за його рішенням пеня від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання, не є доходом платника податку та, як наслідок, не підлягає оподаткуванню.

Зазначена позиція відповідає позиції, яка неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема у постановах від 24.10.2018 у справі №816/2380/17 (провадження № К/9901/51898/18), від 04.12.2018 у справі №813/5357/14 (провадження №К/9901/39728/18), від 07.02.2019 у справі №802/598/16-а (провадження №К/9901/28833/18).

Переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справ, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суд апеляційної інстанції не допустив неправильного їх застосування. Доводи, наведені в касаційній скарзі, є ідентичними доводам, якими контролюючий орган обґрунтовував свою позицію щодо правомірності оскаржуваних податкового повідомлення-рішення про визначення грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб, податкової вимоги про сплату податкового боргу та рішення про опис майна у податкову заставу, та спростовані висновками суду касаційної інстанції.

Керуючись статтями 343, 350, 355, 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області залишити без задоволення, а постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.08.2016 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна

В.В. Хохуляк ,

Судді Верховного Суду