Позбавлення статусу платника єдиного податку четвертої групи, або Як податкова неправильно тлумачить зміст ПК України: аналіз практики ВС/КАС

Загальновідомими є факт що Україна є країною з великим сільгосппотенціалом, декілька років поспіль Україна серед лідерів експорту зернових, а відтак одне з провідних місць у структурі економічного сектору займає агробізнес. Тому, держава законодавчо постійно намагається поліпшити умови для спрощення діяльності аграрних підприємств та створити сприятливі умови для їх розвитку. Так, одним з таких, на наш погляд, важливих важелів є застосування спрощеної системи оподаткування для сільгоспвиробників.

Спрощена система оподаткування – це особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених п. 297.1 ст. 297 ПК України, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності (п. 291.2. ст. 291 ПК України).

Так, ще 18.06.1998 р. Указом Президента № 652/98 «Про фіксований сільськогосподарський податок» для сільськогосподарських товаровиробників починаючи з 1999 року було запроваджено фіксований сільськогосподарський податок замість сплати податку на прибуток, плати за землю, комунального податку та ін. Зазначений вище Указ Президента № 652/98 від 18.06.1998 р. наряду з Указом Президента від 03.07.1998 р. № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності» був одним з перших законодавчих актів, який давав початок впровадженню в Україні спрощеної системи оподаткування.

Питання спрощеної системи оподаткування є одним з найважливіших для держави та суб’єктів малого підприємництва, оскільки у зовнішньоекономічному просторі необхідно забезпечити стабільний економічний розвиток малого підприємництва як одного з основних елементів у ринковій системі.

Наразі у наукових виданнях та в мережі Інтернет наявно багато статей, в яких експерти висвітліють різні аспекти, проблеми, плюси та мінуси оподаткування спрощенців. Відповідно до інформації оприлюдненої на сервісі відкритих даних «Опендатабот» в Україні станом на 2019 рік єдиний податок сплачують 174 297 компаній (15%) і 1,3 млн ФОП (70%). При чому, найбільша кількість компаній на єдиній системі оподаткування займається операціями з нерухомим майном (14%). На другому місці — оптова торгівля (7,8%), сільське господарство (7,5%) і діяльність у сфері права та бухгалтерських послуг (5,7%).

Одночасно слід відмітити, що запровадження в Україні спрощеної системи оподаткування для сільгоспвиробників значно сприяло їх розвитку та загалом створювало сприятливий податковий клімат для малого бізнесу. Однак, як би там не було, у сучасних правових реаліях у нас з оподаткування «спрощенців» не все так добре, як їм того хотілось би.

Зокрема, у цій статті хотілось би висвітлити проблему, котра може виникати у платників, процентне відношення яких сягає щонайменш 7,5% від усіх спрощенців – платників Єдиного податку 4 групи, до яких відносяться сільськогосподарські товаровиробники.

Особливість податкової звітності платників Єдиного податку 4 групи полягає в тому, що вони для підтвердження перебування на спрощеній системі оподаткування мають обов’язок кожного року до 20 лютого подавати до фіскального органу пакет документів зазначених у п. 298.8.1. ст. 298 ПК України, якими фактично підтверджують, що їх діяльність з сільгосптоваровиробництва відповідає критеріям перебування на 4 групі (обсяг сільськогосподарського товаровиробництва займає не менше 75%), як і попереднього року, та вираховують суму сплати податку на поточний рік.

Нажаль, у реаліях нашої країни майже починаючи з введення у 2015 році 4 групи Єдиного податку розповсюдженою є практика фіскальних органів, які з різних формальних причин намагаються не допускати платників до перебування на спрощеній системі оподаткування. Проаналізувавши зміст Єдиного державного реєстру судових рішень (ЄДРСР) можна дійти висновку, що контролюючі органи систематично позбавляють сільгоспвиробників статусу платника Єдиного податку 4 групи.

Досить типовим є коли ситуація виглядає наступним чином: сільгоспвиробник (підприємство, що має частку більше 75% виробництва сільгосппродукції) багато років займається сільським господарством та з року в рік, як цього потребує ПК України, подає всі необхідні документи до податкової. Однак, у випадку якщо у платника податків виникає податковий борг, навіть мізерний (в деяких випадках в розмірі 100-200 грн., як це було у нашого клієнта через помилкову сплату екологічного податку на невірні бюджетні реквізити). Існування такого податкового боргу станом на перше січня звітного року використовується ДФС як формальний привід для позбавлення платника можливості перебувати на спрощеній системі оподаткування. Податкова, невірно тлумачачи положення ПК України відмовляє у прийнятті звітних документів сільгоспвиробника та незаконно виключає таких платників з Реєстру платників Єдиного податку.

Так, як свідчить зміст ЄДРСР, контролюючий сплату податків орган аргументуючи свою відмову у прийнятті звітних документів та позбавлення права платника Єдиного податку 4 групи перебувати на спрощеній системі оподаткування посилається на те, що нібито згідно ст. 291.5-1 ПК України не можуть бути платниками Єдиного податку 4 групи суб’єкти господарювання, які станом на 1 січня базового (звітного) року мають податковий борг. Вбачається, що така позиція контролюючого органу є хибною, не відповідає системному аналізу п.п. 291.5-1.3 п. 291.5-1 ст. 291, п.п. 298.8.1 п. 298.8 ст. 298, ст. 299 ПК України та суперечить висновкам касаційного суду щодо застосування вказаних норм податкового законодавства.

Перш за все, в контексті неможливості податкової просто позбавити сільськогосподарського товаровиробника статусу платника Єдиного податку 4 групи використовуючи як формальний привід наявність порушення податкової дисципліни у вигляді податкового боргу, слід мати на увазі, що порядок реєстрації та анулювання реєстрації платників єдиного податку врегульовано положеннями ст. 299 ПК України, згідно з п. 299.10 якої реєстрація платником Єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників Єдиного податку за рішенням контролюючого органу, зокрема, у випадках, визначених п.п. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 ПК України.

Разом з тим п.п. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 ПК України встановлено обов`язок платника єдиного податку перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у випадках наявності податкового боргу на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів - в останній день другого із двох послідовних кварталів.

Крім того, абз. 2 п. 299.11 ст. 299 ПК України встановлено, що у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення виїзних документальних перевірок платника єдиного податку четвертої групи невідповідності вимогам п.п. 4 п. 291.4 та п. 291.5-1 ст. 291 цього Кодексу у податковому (звітному) році або у попередніх періодах, такому платнику за такі періоди нараховуються податки та збори, від сплати яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені главою 11 розділу II цього Кодексу. Такий платник податку зобов`язаний перейти до сплати податків за загальною системою оподаткування, починаючи з наступного місяця після місяця, у якому встановлено таке порушення.

З огляду на вищевикладені положення законодавства у своїх правових висновках ВС КАС неодноразово наголошував на тому, що «контролюючий орган приймає рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку четвертої групи у разі встановлення під час проведення перевірки факту наявності у такого платника податкового боргу на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів, що повинно бути зафіксовано у відповідному акті перевірки. При цьому реєстрація платника єдиного податку анулюється з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення» (див. постанову ВС КАС від 19.12.2019 р. у справі №810/3682/15).

Тобто, навіть за наявності податкового боргу контролюючий орган не має права на власний розсуд позбавити статусу платника Єдиного податку 4 групи без виконання передбачаних законом умов для такого позбавлення. Для цього потрібно щонайменше 1) провести перевірку платника податків, 2) виявити факт наявності у такого платника податкового боргу на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів, 3) скласти акт такої перевірки.

Однак, як свідчить зміст ЄДРСР, протягом 2018-2019 р.р. майже кожного місяця у ВС КАС відбувався розгляд справи, в якій оскаржувалися дії та рішення контролюючого органу, який незаконно позбавив сільгоспвиробника статусу платника Єдиного податку 4 групи. І це все при тому, що не всі скарги платників доходили до касації та їх вирішення відбулося в апеляції або суді першої інстанції. Відтак, або податківці не розуміють, або свідомо ігнорують дійсне значення положень п.п. 291.5-1.3 п. 291.5-1 ст. 291, п.п. 298.8.1 п. 298.8 ст. 298, ст. 299 ПК України.

Слід мати на увазі, що спрощена система оподаткування входить до так званих спеціальних податкових режимів, а норми щодо її регулювання розташовані у однойменному Розділі XIV Глави 1 «Спрощена система оподаткування, обліку та звітності» ПК України.

Так, у положеннях ст. 298 ПК України йде мова про чотири різних юридичних факти, що можуть мати місце при визначенні форми оподаткування платників податків: 1) Обрання спрощеної системи оподаткування (п. 298.1. – для 1-3 групи платників ЄП); 2) Перехід на спрощену систему оподаткування (п. 298.1. – для 1-3 групи ЄП, п. 298.8 – для 4 групи ЄП); 3) Підтвердження перебування на спрощеній системі оподаткування (п. 2.9.8.1. - для 4 групи ЄП), 4) Відмова від перебування на спрощеній системі оподаткування (п. 298.2 - для 1-3 групи ЄП; п. 298.8 для 4 групи ЄП).

Тобто вимоги для обрання, переходу, підтвердженню та відмови від статусу саме платника Єдиного податку 4 групи містяться у п. 298.8 ст. 298 ПК України.

Однією з перших постанов ВС КАС, в якій вирішувалося питання вірного тлумачення норм п.п. 291.5-1.3 п. 291.5-1 ст. 291, п.п. 298.8.1 п. 298.8 ст. 298, ст. 299 ПК України була постанова ВС КАС від 06.02.2018 р. у справі №816/543/17. Так, СФГ «Червона калина» звернулося до суду з позовом до податкової з вимогами про визнання протиправним та скасування рішення «Щодо неможливості застосування спрощеної системи оподаткування як платника єдиного податку четвертої групи» та зобов'язання податкової внести підприємство до реєстру платників єдиного податку. Оскаржуване рішення податкова прийняла у зв'язку з єдиною підставою - наявністю у СФГ станом на 01.01.2017 р. податкового боргу в сумі 94,59 грн.

У постанові ВС КАС від 29.01.2019 р. у справі №818/945/17 касаційний суд переглядав справу за позовом ТОВ «Яструбщанське» про визнання протиправним та скасування рішення податкової щодо анулювання з 01.01.2017 реєстрації підприємства платником Єдиного податку 4 групи шляхом виключення його з реєстру платників єдиного податку і похідного не підтвердження реєстрації платником єдиного податку 4 групи та зобов'язання поновити з 01.01.2017 реєстрацію товариства у реєстрі платників єдиного податку 4 групи. Знову ж таки, єдиною підставою анулювання реєстрації стало те, що станом на 01.01.2017 товариство мало податковий борг по сплаті пені з податку на додану вартість у розмірі 247,19 грн.

У постанові ВС КАС від 12.04.2019 р. у справі №2240/2504/18 касаційний суд переглядав справу за позовом СФГ «Левада» про визнання протиправною відмови у застосуванні спрощеної системи оподаткування як платника Єдиного податку 4 групи у 2018 році та зобов’язання включити до реєстру платників Єдиного податку 4 групи. Податкова повідомила підприємство про неможливість застосування спрощеної системи оподаткування, як платника Єдиного податку 4 групи на 2018 рік, у зв'язку лише з єдиною підставою - наявність у останнього станом на 01.01.2018 р. податкового боргу по податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 68 636, 23 грн.

ВС КАС у вищенаведених постановах підтверджуючи правомірність задоволення позовних вимог сільгоспвиробників та хибність застосування ПК України податковою висловив правовий висновок щодо вірного застосування норм п.п. 291.5-1.3 п. 291.5-1 ст. 291, п.п. 298.8.1 п. 298.8 ст. 298, ст. 299 ПК України та наголосив на тому, що у межах спірних відносин йдеться про підтвердження статусу платника 4 групи ЄП, а не про обрання або перехід на спрощену систему оподаткування, а відтак наявність податкового боргу не може бути підставою для анулювання статусу платника Єдиного податку 4 групи (крім того, аналогічні висновки касаційним судом були зроблені у постановах ВС КАС від 16.04.2018 р. №808/657/16, від 08.05.2018 р. №816/1088/17, від 02.10.2018 р. №805/1307/17-а, від 26.02.2019 р. №816/513/17, від 05.03.2019 р. №818/606/17 тощо).

Отже, реєстрація платником Єдиного податку є безстроковою, а перелік підстав, за яких податкова може анулювати такий статус чітко визначений законом і в такому переліку, зокрема, відсутня така підстава, як наявність податкового боргу станом на перше число першого місяця звітного року.

Тобто, як вбачається з аналізу судової практики у подібних кейсах можна дійти однозначного висновку, що контролюючий сплату податків орган хибно трактує положення п.п. 291.5-1.3 п. 291.51 ст. 291, п.п. 298.8.1 п. 298.8 ст. 298, ст. 299 ПК України у зв’язку з чим вчиняються реальні перепони для суб’єктів малого бізнесу – сільськогосподарських товаровиробників, - шляхом незаконного анулювання статусу платника Єдиного податку 4 групи.

Окремо в даному випадку слід наголосити на тому, що ч. 1 ст. 13 Закону України «Про судоустрій та статус суддів» закріплене однозначне положення, що висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, є обов’язковими для всіх суб’єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

Так, навіть якщо прослідкувати практику тільки «нового» Верховного Суду за 2018-2019 роки, то можна побачити, що правовий висновок про правильне застосування норм п.п. 291.5-1.3 п. 291.51 ст. 291, п.п. 298.8.1 п. 298.8 ст. 298, ст. 299 ПК України з’явився, ще у лютому 2018 року. Відтак, податківці фактично протягом двох років «успішно» ігнорують обов’язкові для них правові висновки Верховного Суду та систематично невірно застосовують положення ПК України.

Підсумовуючи можна дійти висновку, що у ВС КАС є остаточна сформована правова позиція щодо порядку підтвердження статусу платника Єдиного податку 4 групи та неможливості безпідставного анулювання такої реєстрації. Однак, у контролюючого органу, зрозуміло, свої цілі (зокрема, наповнення бюджету), а відтак усіх спрощенців 4 групи, які «заробили» податковий борг позбавляють їх статусу. Натомість, у самих платників податків свій погляд на застосування положень п.п. 291.5-1.3 п. 291.51 ст. 291, п.п. 298.8.1 п. 298.8 ст. 298, ст. 299 ПК України, який в процесі захисту їх прав у суді був неодноразово підтриманий Верховним Судом.

З метою уникнення непорозумінь з контролюючим органом платникам Єдиного податку 4 групи, звичайно, краще не допускати помилок та слідкувати за своєчасним виконанням податкового обов’язку зі сплати відрахувань до бюджетів та відсутністю податкового боргу станом на перше січня звітного року. Однак навіть у випадку допущення такої помилки, за умови, що контролюючим органом не було проведено перевірки та відсутності факту наявності у такого платника податкового боргу на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів, то з урахуванням наведеної вище практики ВС КАС, у платника податків є добрі шанси відстояти своє право перебувати на спрощеній системі шляхом звернення за захистом до суду.

Автор статті: Юрист ЮФ "Юрлайн" Опанасенко А.