ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

12 лютого 2014 року м. Київ К/800/38430/13

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі Приходько І.В. Бухтіярової І.О. Костенка М.І. розглянувши в порядку письмового провадження

касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Ялті Автономної Республіки Крим Державної податкової служби

на постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 05.11.2012 р.

та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2013 р.

у справі № 2а-11058/12/0170/7

за позовом фірми «Альтфатер Крим» з 100 % іноземним капіталом

до Державної податкової інспекції у м. Ялті Автономної Республіки Крим Державної податкової служби

про визнання протиправним та скасування наказу, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:

У жовтні 2012 року фірма «Альтфатер Крим» з 100 % іноземним капіталом (далі - позивач, фірма «Альтфатер Крим») звернулась до Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим з позовом до Державної податкової інспекції у м. Ялті Автономної Республіки Крим Державної податкової служби (далі - відповідач, ДПІ у м. Ялті), в якому просила суд визнати протиправним та скасувати наказ ДПІ у м. Ялті від 11.09.2012 р. № 643 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки фірми «Альтфатер Крим» з 100 % іноземним капіталом», визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ДПІ у м. Ялті від 04.10.2012 р. № 0004272301, № 0004282301.

Постановою Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 05.11.2012 р., яка залишена без змін ухвалою Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2013 р., позов задоволено: визнано протиправним та скасовано наказ ДПІ у м. Ялта від 11.09.2012 р. № 643 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки фірми «Альтфатер Крим» з 100% іноземним капіталом»; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у м. Ялта від 04.10.2012 р. №0004282301, №0004272301; вирішено питання про судові витрати.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 05.11.2012 р. та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2013 р. і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів касаційної скарги заперечував, вважає оскаржувані судові рішення законними, обґрунтованими та прийнятими у відповідності до норм діючого законодавства, у зв'язку з чим просив касаційну скаргу податкового органу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Представники сторін в судове засідання 12.02.2014 р. не з'явились, тому справу розглянуто в порядку письмового провадження на підставі положень статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що з 11.09.2012 р. тривалістю 5 робочих днів на підставі направлення від 11.09.2012 р. № 000539/525, згідно підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України та відповідно до наказу від 11.09.2012 р. № 643, посадовою особою ДПІ у м. Ялта була проведена позапланова виїзна документальна перевірка фірми «Альтфатер Крим» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах із КП «Альянс», фірмою «Капітель Плюс», ТОВ «БК «Акрополь», ПП «Базис-Торг», ПП «Комманд», Будівельно-виробничим підприємством «Строітель-Плюс», ПП «Кримспецтехнолоджі», ПП «Севелітстрой», ПП «Візіт Торг», ПП «Скипер», ПП «Ротонда торг», ПП «Пан-буд», ТОВ «ВТК «Окнополь», ПП «Габарит-Груп», ПП «Укрторгпартнер», ПП «Мастер Торг» за період з 01.08.2009 р. по 31.03.2012 р., за результатами якої складено акт від 24.09.2012 р. № 1509/22-03/24693841/13 та встановлено порушення позивачем вимог: підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, підпункту 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пунктів 138.4, 138.6 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 144.1 статті 144 Податкового кодексу України, що призвело до заниження позивачем за перевіряємий період суми податку на прибуток в загальному розмірі 612 561 грн.; підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 731 353 грн.

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 04.10.2012 р. винесені податкові повідомлення-рішення № 0004272301, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у загальному розмірі 711 811 грн., у тому числі 612 561 грн. - основний платіж, 99 250 грн. - штрафні (фінансові) санкції та № 0004282301, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість всього в розмірі 826 389 грн., у тому числі 689 933 грн. - основний платіж, 136 456 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

Як вбачається із згадуваного акту податкової перевірки, підставою для донарахування позивачу вказаних податкових зобов'язань, слугували твердження перевіряючого про те, що позивачем необґрунтовано завищені валові витрати та необґрунтовано включені до складу податкового кредиту податкові накладні, оскільки операції із вказаними у акті перевірки контрагентами позивача не спричиняють реального настання правових наслідків, а отже, є нікчемними.

Заперечуючи такі висновки податкового органу, суди попередніх інстанцій задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень, з чим погоджується суд касаційної інстанції, виходили з наступних мотивів.

Спірні правовідносини на час їх виникнення регулювалися нормами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», Законом України «Про податок на додану вартість» та Податковим кодексом України.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін.

Згідно підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до підпункту 7.2.3 пункту 7.2, підпункту 7.3.1 пункту 7.3, підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податкова накладна є єдиною підставою для визначення сум податкового кредиту, оскільки тільки цей документ підтверджує одну з подій, що її здійснено покупцем: чи то оплату покупцем товару чи отримання товару від продавця, що є підставою для виникнення податкових зобов'язань з податку на додану вартість.

З положень зазначених правових норм вбачається, що податковий кредит є правом платника податку щодо зменшення податкових зобов'язань звітного періоду, яке виникає виключно за наявності податкових накладних. Закон забороняє включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених у складі ціни придбання товарів (робіт, послу), якщо ці суми не підтверджені податковими накладними, та передбачає відповідальність платника податків за порушення цих вимог у вигляді фінансових санкцій.

Отже, виникнення права платника податку на податковий кредит є наслідком фактичного проведення господарської операції, яка є об'єктом оподаткування податком на додану вартість, за наявності первинних документів.

Згідно пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачені правилами ведення податкового обліку.

Згідно пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Згідно з абзацом 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Отже, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати валові витрати у зв'язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Документи, які не мають статус первинних, самі по собі не можуть підтверджувати реальність здійснення господарської операції та, відповідно, валові витрати. При цьому неодмінною характерною рисою господарської діяльності в рамках податкових відносин є її направлення на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з безпосереднім придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Пунктом 201.8 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Таким чином, враховуючи викладені норми Податкового кодексу України, судами попередніх інстанцій вірно зазначено про існування декількох підстав для формування податкового кредиту, а саме: наявність у платника податку - покупця належно оформленої податкової накладної, фактична сплата грошових коштів контрагенту, в сумі визначеній в податковій накладній, а також фактичне виконання господарської операції, за наслідками якої у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит.

Крім того, формування суб'єктом господарювання податкового кредиту та валових витрат не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, законодавство України, не ставить в залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання. Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальності та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Вказана позиція узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03), де Європейський суд з прав людини у своєму рішенні від 22.01.2009 р. зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати податок на додану вартість вдруге, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджено матеріалами справи, у перевіреному податковим органом періоді позивачем в межах своєї господарської діяльності було укладено ряд правочинів щодо придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг із контрагентам: КП «Альянс», фірмою «Капітель Плюс», ТОВ «БК «Акрополь», ПП «Базис-Торг», ПП «Комманд», Будівельно-виробничим підприємством «Строітель-Плюс», ПП «Кримспецтехнолоджи», ПП «Севелітстрой», ПП «Візіт Торг», ПП «Скипер», ПП «Ротонда торг», ПП «Пан-буд», ТОВ «ВТК «Окнополь», ПП «Габарит-Груп», ПП «Укрторгпартнер», ПП «Мастер Торг».

В матеріалах справи наявні первинні документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами, а саме: договори, реєстри отриманих податкових накладних, журнали-ордери, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), видаткові накладні, платіжні документи, податкові накладні.

Зазначені документи складені за результатами проведених операцій та з дотриманням вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», статті 44, статті 201 Податкового кодексу України, пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 р. за № 168/704) і містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій, які узгоджуються між собою.

Таким чином, фактичні обставини об'єктивно засвідчують правомірність нарахування податкового кредиту та віднесення відповідних сум до складу валових витрат, відповідно до первинних бухгалтерських документів та по податковим накладним, які виписані на виконання умов викладених вище договірних відносин.

Виходячи з вищезазначеного, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про те, що господарські операції між позивачем та його контрагентами мали реальний характер, діяльність позивача була спрямована на отримання економічної вигоди від підприємницької діяльності, підприємства ознак фіктивності на час здійснення господарських операції не мали, що зумовлює хибність висновків податкового органу про вчинення платником податків порушень податкового законодавства, щодо неправомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість та віднесення відповідних сум до складу валових витрат по взаєморозрахунках з вказаними контрагентами за період, що перевірявся, а відтак, вони не можуть бути покладені в основу спірних податкових повідомлень-рішень.

Оскільки судами встановлено невідповідність законодавству винесених податкових повідомлень-рішень від 04.10.2012 р. № 0004272301, № 0004282301, вимоги щодо визнання протиправними та скасування останніх були обґрунтовано задоволені.

Разом тим, суд касаційної інстанції на може погодитись з висновками судів попередніх інстанцій про задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування наказу ДПІ у м. Ялта від 11.09.2012 р. № 643 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки фірми «Альтфатер Крим» з 100% іноземним капіталом» з огляду на наступне.

Так, згідно правової позиції Верховного Суду України, визначеній у постанові від 24.12.2010 р. у справі №21-25а10, платник податку який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється контролюючими органами.

Таким чином, позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки, в іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено.

Виходячи з вищезазначеного та враховуючи, що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні податкової перевірки та те, що задоволення позову в цій частині не призводить до відновлення порушених прав платника податків, колегія суддів касаційної інстанції приходить до висновку про відмову фірмі «Альтфатер Крим» у задоволенні позову в частині визнання протиправним та скасування наказу ДПІ у м. Ялта від 11.09.2012 р. № 643 про проведення позапланової виїзної перевірки.

Таким чином, колегія суддів Вищого адміністративного суду України погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ у м. Ялта від 04.10.2012 р. № 0004272301, № 0004282301. В частині визнання протиправним та скасування наказу ДПІ у м. Ялта від 11.09.2012 р. № 643 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки фірми «Альтфатер Крим» з 100% іноземним капіталом», висновки судів першої та апеляційної інстанції є помилковими.

Відповідно до статті 225 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим лише в частині.

На підставі викладеного, керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 225, 228, 229, 230, 232, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Ялті Автономної Республіки Крим Державної податкової служби задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 05.11.2012 р. та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2013 р. у справі № 2а-11058/12/0170/7 в частині задоволення позову щодо визнання протиправним та скасування наказу Державної податкової інспекції у м.Ялті Автономної Республіки Крим Державної податкової служби від 11.09.2012 р. № 643 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки фірми «Альтфатер Крим» з 100% іноземним капіталом» - скасувати. У позові в цій частині відмовити.

В решті постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 05.11.2012 р. та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2013 р. у справі № 2а-11058/12/0170/7 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки, що встановлені статтями 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя (підпис) І.В. Приходько Судді: (підпис) І.О. Бухтіярова (підпис) М.І. Костенко