ПОСТАНОВА

Іменем України

15 травня 2019 року

м. Київ

справа №804/12339/13-а

адміністративне провадження №К/9901/9553/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідністю "Моноліт" на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.02.2014 (суддя - Дєєв М.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.10.2015 (судді - Проценко О.А., Дурасова Ю.В., Туркіна Л.П.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідністю "Моноліт" (далі - ТОВ "Моноліт") до Західно - Донбаської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області (далі - ОДПІ) про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень - рішень,

У С Т А Н О В И В:

ТОВ "Моноліт" звернулося до суду з позовом, у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення ОДПІ Форми "Р" від 13.05.2013 № 0000272250 та від 16.05.2013 №0000262250, якими товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 155`522,50 грн та з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 119`272,50 грн.

Позивач зазначає, що грошові зобов`язання згідно з податковими повідомленнями - рішеннями збільшені безпідставно, оскільки висновки податкового органу, викладені в акті перевірки про те, що господарські операції між позивачем та його контрагентами (ТОВ "Інтертерра", ТОВ "Главмет") не мають реального характеру (безтоварні), а правочини між цими особами є нікчемними, спростовуються наявними у товариства належним чином оформленими первинними документами, тоді як власне висновки акта перевірки зроблені на припущеннях без посилання на первинні документи.

Суди попередніх інстанцій встановили, що фактичною підставою для прийняття податкових повідомлень - рішень, з приводу правомірності яких виник спір, слугували висновки контролюючого органу, викладені в акті від 19.04.2013 №121/22-5-32286428 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Моноліт" з питання дотримання вимог податкового законодавства під час взаємовідносин із ТОВ "Інтертерра", ТОВ "Главмет" за період з 01.01.2012 по 30.06.2012. Згідно з цими висновками позивач, у період охоплений перевіркою, завищив податковий кредит на суму 79`515,00 грн та занизив об`єкт оподаткування податком на прибуток на суму 124`418,00 грн, оскільки не підтвердив реальність господарських операцій із ТОВ "Інтертерра", ТОВ "Главмет", діяльність товариства була спрямована на здійснення операцій, пов`язаних з отримання податкової вигоди переважно з контрагентами-посередниками, які не виконували свої зобов`язання та порушували положення податкового та господарського законодавства. Такі висновки ОДПІ вмотивовані посиланням на податкову інформацію, отриману в результаті здійснення заходів податкового контролю у вигляді податкових перевірок ТОВ "Інтертерра" та ТОВ "Главмет" (акт від 12.09.2012 № 665/22-207/32677066 щодо підтвердження господарських відносин ТОВ "Інтертерра" із платниками податків за період з 01.01.2011 по 31.07.2012; акт перевірки ТОВ "Главмет" від 05.02.2013 №48/22.4-07/37577455), у ході яких встановлена безтоварність господарських операцій, відсутність зазначених юридичних осіб за місцезнаходження. Крім того, на підтвердження безтоварності операцій ОДПІ посилається на розбіжність задекларованих позивачем та його контрагентами даних, наявну кредиторську заборгованість, відсутність під час перевірки у ТОВ "Моноліт" транспортних документів щодо операцій з транспортування будівельних матеріалів, придбаних у ТОВ "Інтертерра", технічних паспортів та сертифікатів якості.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 27.02.2014, залишеною без змін Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.10.2015, у задоволенні позову відмовив.

Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, суди першої та апеляційної інстанцій, з урахуванням встановлених контролюючим органом під час проведення перевірки обставин, дійшли висновку про неможливість прийняття до уваги первинних документів, складених між позивачем та ТОВ "Інтертерра", ТОВ "Главмет", а також товарно - транспортних накладних (ТТН), наданих позивачем на підтвердження реальності операцій із ТОВ "Інтертерра" як таких, що за відсутності дорожнього листа не є належними доказами перевезення товару. Крім того, ОДПІ зазначає, що ТТН мають певні дефекти, зокрема на різних ТТН вказано однакові серійні номера. При цьому позивач під час судового розгляду справи документально не спростував зазначені обставини.

Позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного встановлення обставин у справі та вирішення спору, просить скасувати зазначені судові рішення та позов задовольнити повністю.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, ТОВ "Моноліт" посилається на те, що перевезення товару здійснювалося власним транспортом товариства, суду під час судового розгляду справи на підтвердження обставин перевезення вантажу були надані оригінали ТТН, належно оформлені первинні документи як підстава для формування валових витрат та податкового кредиту. Придбані у ТОВ "Інтертерра" були використані товариством в межах своєї господарської діяльності, що також підтверджено відповідними первинними документами, складеними у межах договірних взаємовідносин із ТОВ "Главмет". Однак суди не надали належної юридичну оцінки наданим ним первинним документам та обставинам, наведеним на спростування висновків податкової перевірки.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 29.12.2015 № К/800/54139/15 відкрив касаційне провадження у цій справі.

Заперечуючи проти касаційної скарги, відповідач просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а судові рішення першої та апеляційної інстанцій - без змін як такі, що прийняті відповідно до закону та є належно обґрунтованими.

Законом України "Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)" від 02.06.2106 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.

Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.

Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 "Про визначення дня початку роботи Верховного Суду" днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.

Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства викладено в новій редакції.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 13.05.2019 касаційну скаргу позивача прийняв до провадження та визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, обґрунтування заперечень щодо змісту і вимог касаційної скарги та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.

Порядок формування платником податку на прибуток підприємств витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту у період, охоплений перевіркою, був врегульований нормами статей 138, 139, 198 ПК України (у редакціях, чинних на відповідні періоди).

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (підпункт 198.6 статті 198 ПК України).

Згідно з положеннями пункту 138.2 статті 138 ПК України в редакції, що діяла на момент спірних правовідносин, витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до абзацу 1 підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України до складу витрат не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Отже, аналіз положень підпунктів 138.2, підпункту139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 198.2, пункту 198.6 статті 198 ПК України свідчить, що у податковому обліку господарські операції та витрати за ними мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. Податковий кредит має бути обов`язково підтверджений податковою накладною.

Відповідно до частин 1, 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні " від 16.07.1999 № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких визначено у цій нормі.

Отже, право платника податків на збільшення валових витрат та на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (послуг) або основних фондів (та/або будування, спорудження останніх), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами.

Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів виключно у разі фактичного здійснення платником податків господарської операції.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, а тому не можуть бути підставою для врахування фінансових показників господарської операції в податковому обліку платника. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з ПДВ.

У разі фактичного здійснення господарської операції певні недоліки, допущені в первинних документах, не є безумовною підставою для їх оцінки такими, що вони не є підставою для ведення платником податків податкового обліку, за умови, що в своїй сукупності ці документи складають цілісну картину господарської операції, факт здійснення якої не викликає сумнів.

При цьому, вищенаведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту/витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування валових витрат за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Також слід зазначити, що відсутність товарно-транспортних накладних не є беззаперечним висновком, який би надавав підстави стверджувати про відсутність у платника податків права на формування своїх даних податкового обліку, зокрема податкового кредиту/валових витрат, оскільки зазначені документи є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами перевезення, а не договорами поставки.

Так само і саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування платником даних свого податкового обліку, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).

Згідно з частиною 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми валових витрат та/або податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини 1 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення як протиправного, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.

Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.

Європейський суд з прав людини, розглянувши справу "Інтерсплав проти України", вказав на те, що " коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів у їх сукупності як-то: реальність здійснення платником податків господарських операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт/послуг, наявності матеріально - технічних ресурсів, необхідних для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності тощо.

Встановлення факту здійснення господарської операції, передує встановлення всіх обставин, яким належить давати оцінку з урахуванням усіх доказів у їх сукупності, зокрема дослідження наявності ділової мети при вчиненні відповідних дій платника податку з придбання товару, їх обумовленість цілям господарського характеру, руху придбаного товару в подальшому у господарській діяльності, який супроводжується змінами у складі активів та/або зобов`язань платника податків.

Для з`ясування зазначених обставин судам належить ретельно перевіряти доводи податкових органів, викладені в акті перевірки або підтверджені іншими доказами. При цьому згідно з частиною 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи) суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Згідно зі статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи) суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (частини 1-3 цієї статті).

Статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

У цій справі суди не вимагали від відповідача надати такі докази, обмежились фактично встановленими у ході перевірки обставинами, не створили у сторін у справі необхідні умови для встановлення фактичних обставин.

Так, у ході розгляду справи обставини щодо використання придбаного позивачем товару у господарській діяльності, зміна у складі активів та/або зобов`язань під час здійснення спірних операцій, наявність ділової мети, яка передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту у результаті господарської діяльності, установлення зв`язку між фактом придбання послуг із господарською діяльністю платника податку, як і заперечення проти наданих податковим органом доказів, що спростовують достовірність даних податкового обліку платника податків, щодо наявності у товариства відповідних первинних документів на підтвердження реальності господарських операцій, які надавались суду, як такі, що підлягають оцінці у сукупності з іншими доказам, що свідчать про нереальність господарської операції або відсутність її економічному змісту, та які відповідно до статті 138 Кодексу адміністративного судочинства України входять до предмету доказування при розгляді цього адміністративного позову, - судом не встановлені та не перевірені.

Невстановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, судами попередніх інстанцій виключає можливість висновку суду касаційної інстанції щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права при вирішенні даного спору.

Наведені вище порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права унеможливлюють висновок щодо правильності вирішення спору, а відтак у відповідності до статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 349, 353, 355, 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідністю "Моноліт" задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.02.2014 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.10.2015 скасувати повністю і передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна

В.В. Хохуляк ,

Судді Верховного Суду