Банком прощено суму боргу за кредитом в інвалюті, без зміни валюти зобов'язання, а це зумовлює виникнення зобов’язання фізособи декларувати та оподатковувати таку в розмірі суми прощеного боргу (ВС КАС №826/12872/17 від 28.07.2021 р.)

Фабула судового акту: Рішення ВС КАС у спорі з податковою, яке буде цікаво особам, що розраховують на прощення (анулювання) банком боргу за кредитами в іноземній валюті. В мотивувальній частині суд роз’яснив нюанси оподаткування та декларування таких операцій фізичними особами.

Всі мабуть пам’ятають як змінився курс доллара з 2014 і в 2015 році. Так ось законодавець вніс певні положення в Податковий кодекс України (надалі - "ПК України"), що мали б пом’якшити курсові різниці, якщо банк змінив би валюту зобов’язання при анулюванні боргу. Втім, складність і неоднозначність правових формулювань, як часто це буває у податковому законодавстві - зумовила спір. Але, про все спочатку:

У 2015 році, керуючись умовами кредитного договору із банком, фізична особа достроково погасила частку боргу, що залишилась нею до сплати. Зважаючи на таку дострокову сплату, позичальнику було прощено (анульовано) суму боргу, яка залишилась (в інвалюті - 19924,54 доларів США).

Банк - відповідно, подав податковій інформацію за формою №1-ДФ де відобразив суму прощеного боргу за кредитним договором - 434293,60 грн. за ознакою доходу-126 (дохід, отриманий як додаткове благо). Позичальник же, якому було прощено борг, відобразив у своїй декларації (про майновий стан та доходи) набагато меншу суму «додаткового блага» - 159256,85 грн. та - відповідно сплатив саме з цієї (меншої) суми податок на доходи та військовий збір. Позичальник вважав, що сума боргу підлягає перерахунку відповідно до курсу станом на 01.01.2014 р.

У своїх діях позичальник керувався пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК Україниза яким: «не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, непогашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.».

Однак податкова визнала дії декларанта заниженням ним доходу на загальну суму 275036,75 грн. (різниця між повідомленим банком та задекларованим позивачем доходом, отриманим як додаткове благо) та несплату з цього доходу податку та суми військово збору, у зв‘язку із чим приняла податкове повідомлення-рішення (надалі - ППР), донарахувала податки і нарахувала штрафи.

Позичальник не погодився із ППР та оскаржив її до суду. Адмінсуд першої інстанції задовольнив позовні вимоги позивача, погодившись із розповсюдженням на нього, п.8 підр.1,розділу ХХ ПК України. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що при визначенні об'єкта оподаткування із суми прощеного позивачу боргу по кредиту у валюті слід застосовувати курс НБУ станом на 01.01.2014, оскільки решта суми є курсовою різницею та не підлягає оподаткуванню на підставі пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України.

Апеляційний суд не підтримав доводи позивача та скасував рішення суду 1-ї інстанції. Позивач подав касаційну скаргу. ВС КАС залишив касаційну скаргу без задоволення. Відмовляючи позивачу та залишаючи рішення апеляційного суду в силі, ВС у складі суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів КАС, вказав наступне:

• Відповідно до підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності....такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
• Аналіз норм законів дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг. Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Тобто, під додатковим благом розуміється основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.

За змістом наведених положень у разі, якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргувважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у відповідності до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

Як слідує з обставин цієї справи, позивачу банком було прощено (анульовано) суму основного боргу, а не змінено валюту зобов'язання за таким фінансовим кредитом з іноземної валюти у гривню, що у розумінні вищенаведених норм податкового законодавства зумовлює виникнення додаткового блага та, як наслідок, зобов`язання задекларувати такий отриманий дохід і сплатити з нього податок і військовий збір.

Отже у цій справі: Позивачем самостійно здійснено перерахунок у національну валюту з метою декларування та сплати податків за офіційним курсом НБУ прощеної банком заборгованості, що у свою чергу, не можна тлумачити, як дії щодо зміни валюти зобов'язання у процесі виконання поточних кредитних зобов'язань між сторонами угоди

Тому суд апеляційної інстанції (рішення якого ВС КАС залишив в силі) дійшов правомірного висновку, що застосування позивачем при визначенні у гривні суми прощеного боргу за тілом кредиту, з якого сплачується податок та військовий збір, курсу НБУ станом на 01.01.2014 не відповідає вимогам податкового законодавства.

Аналізуйте судовий акт: Податковий обов'язок щодо сплати орендної плати за землю державної/комунальної власності лежить на орендарі, який визначений в договорі оренди і право користування якого зареєстровано в реєстрі речових прав (ВС КАС №400/1730/19 від 18.06.2021 р.);

Неконкретизація податковим органом переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, призводить до протиправності зупинки реєстрації податкових накладних (ВС КАС справа №2040/7098/18 від 03.06.2021 р.);

Втрата відповідних документів не є безумовною підставою перенесення термінів проведення податкової перевірки (ВС КАС справа №640/15297/19 від 13.05.2021 р.);

Чи правомірне застосування податкової застави до іпотечного майна? (ВС ОП КАС справа №813/3676/16 від 19.01.2021 р.).

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 липня 2021 року

м. Київ

справа №826/12872/17

адміністративне провадження №К/9901/52/20

Верховний Суд у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду:

головуючий (суддя-доповідач) Гусак М.Б., судді: Бившева Л.І., Гончарова І.А., Блажівська Н.Є., Дашутін І.В., Усенко Є.А., Шишов О.О., Яковенко М.М., Олендер І.Я., Білоус О.В., Пасічник С.С., Юрченко В.П., Гімон М.М., Хохуляк В.В., Ханова Р.Ф., Желтобрюх І.Л.,

розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №826/12872/17 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби в м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову Шостого апеляційного адміністративного суд від 04.12.2019 (головуючий суддя Епель О.В., судді: Лічевецький І.О., Степанюк А.Г.),

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в місті Києві (далі - відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.09.2017 №№0008784203, 0008794203.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.07.2019 позов задоволено повністю.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2019 рішення суду першої інстанції у справі скасовано та ухвалено нове - про відмову у задоволенні позову.

Не погодившись з прийнятим апеляційним судом рішенням, позивач звернувся з касаційною скаргою до Верховного Суду.

Ухвалою Верховного Суду від 23.01.2020 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2019 цій справі.

Ухвалою суду від 27.05.2021 справу призначено до касаційного розгляду в порядку письмового провадження з 28.05.2021 без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.

Ухвалою від 28.05.2021 справу №826/12872/17 передано на розгляд палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів.

Заслухавши суддю-доповідача, переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, згідно з наказом від 04.08.2017 №7399 на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України(далі - ПКУкраїна) податковим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань своєчасності, достовірності повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету з отриманого доходу у вигляді додаткового блага платника податків - ОСОБА_1 за період з 01.01.2015-31.12.2015.

За результатами перевірки складено акт від 04.09.2017 №1371/26-15-13-10/ НОМЕР_1 , в якому зафіксовано порушення позивачем:

підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК Українивнаслідок недекларування доходу у вигляді основної суми боргу, анульованого (прощеного) кредитором ("Укрсоцбанк") у 2015 році, у розмірі 434293,60грн. та заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у 2015 році на суму 86249грн;

пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України у зв`язку з несплатою військового збору до бюджету у розмірі 6514, 40грн.

За наслідками адміністративного оскарження висновків акта перевірки, податковим органом висновки акта викладено в іншій редакції. Як вбачається, відповідач вважав, що позивачем порушено вимоги:

підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, позивачем незадекларовано дохід у вигляді основної суми боргу, анульованого (прощеного) кредитором ПАТ "Укрсоцбанк" (ЄДРПОУ 00039019) у 2015 році, у розмірі 275036,75грн, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2015 рік у загальній сумі 54398,35грн.;

пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідних положень" ПК України, не утримано та не перераховано до бюджету військового збору з оподатковуваного доходу в сумі 4125,55грн за 2015 рік з отриманого доходу у вигляді анульованого (прощеного) боргу кредитором.

На підставі акта перевірки відповідачем 22.09.2017 винесено податкові повідомлення-рішення:

№0008784203, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на 54398,25грн та застосовано штрафну санкцію 13599,59грн.;

№0008794203, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на 4125,55грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 1031,39грн.

Висновки контролюючого органу за результатами перевірки ґрунтувались на таких фактичних обставинах.

Між позивачем та ПАТ "Укрсоцбанк" 05.04.2007 укладено договір №39.29-50/686 (далі - кредитний договір), за умовами якого позивачу з метою придбання ним квартири виданий кредит у сумі 145000 доларів США зі сплатою 11,95% процентів річних. Кінцевим терміном погашення кредиту сторони визначили 4 квітня 2032 року.

На забезпечення виконання зобов`язань з погашення кредиту, ОСОБА_2 передав зазначене житло в іпотеку Банку.

Згідно з договором про внесення змін №1 від 17.09.2015 до кредитного договору ПАТ "Укрсоцбанк" та позичальник встановили, що основна сума заборгованості за кредитом та процентами за користування кредитом становить 39343 доларів США та 580,55 доларів США, відповідно.

Також сторони дійшли згоди, що позичальник має право на анулювання (прощення) залишку заборгованості за договором кредиту у разі погашення частини у розмірі 20000 доларів США не пізніше 17.09.2015.

Позивач виконав умови договору про внесення змін №1 до кредитного договору та сплатив на рахунок ПАТ "Укрсоцбанк" суму обумовленої заборгованості за кредитом.

17.09.2015 позивач подав до банку заяву на сплату заборгованості згідно умов Опції 50-50 з частковим анулюванням, в якій просив банк здійснити анулювання (прощення) заборгованості за договором кредиту в загальній сумі 19924,54 доларів США протягом поточного дня.

У податковому розрахунку сум доходу, виплаченого на користь платників податку за формою №1-ДФ за ІІІ квартал 2015 року ПАТ "Укрсоцбанк" відобразив суму прощеного боргу за кредитним договором- 434293,60грн. за ознакою доходу-126 (дохід, отриманий як додаткове благо).

Листом від 17.10.2016 ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м.Києві звернулась до ПАТ "Укрсоцбанку" з проханням надати обґрунтовані пояснення та документальні підтвердження виплат доходів громадянину ОСОБА_1 протягом 2015 року у вигляді доходу, отриманого як додаткове благо (ознака доходу 126).

У відповідь, ПАТ "Укрсоцбанк" надіслав відповідачу лист від 02.11.2016, в якому зазначив, що в податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (ф. 1-ДФ) за 3-й квартал 2015 року ПАТ "Укрсоцбанк" відображено нарахований та виплачений дохід з ознакою доходу "126" у вигляді анулювання основної суми заборгованості у розмірі 434196,25грн.

У декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік (з урахуванням уточненої декларації) ОСОБА_2 задекларував анульований банком кредитний борг як додаткове благо у сумі 159256,85грн. та обчислив з цієї суми податок на доходи та військовий збір, які сплатив у встановленому порядку.

Перевіркою визначення фізичною особою ОСОБА_2 оподатковуваного доходу , що підлягає обов`язковому декларуванню за 2015 рік, встановлено заниження ним доходу на загальну суму 275036,75грн. (різницю між повідомленим банком та задекларованим позивачем доходом, отриманим як додаткове благо) та несплату з цього доходу податку та суми військово збору.

ОСОБА_1 не погодився з рішеннями контролюючого органу, звернувся до Окружного адміністративного суду м.Києва з позовом про визнання протиправними та скасування прийнятих Головним управлінням Державної фіскальної служби у місті Києві податкових повідомлень-рішень від 22.09.2017 №0008784203 та №0008794203, якими позивачу збільшено суму грошових зобов`язань за 2015 рік: з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 54938,35грн - за основним платежем, 13599,59грн - за штрафними (фінансовими) санкціями та з військового збору у розмірі 4125,55грн - за основним платежем, 1031,99грн-за штрафними санкціями.

Позовні вимоги мотивовані тим, що як вважав позивач, в силу правила, встановленого пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, ним правомірно не включено до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу за 2015 рік суму курсової різниці прощеного (анульованого) боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, а відтак, позивач не порушував приписи підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, пункту 16 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідних положень" ПК України.

Відповідач проти позову заперечив, вказав, що висновок контролюючого органу про оподаткування доходу, отриманого позивачем від банку у вигляді суми анульованого (прощеного) боргу, ґрунтуються на тому, що анулювання (прощення) кредитором боргу за його самостійним рішенням є додатковим благом у розумінні підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, що включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків, та з якого утримується та перераховується до бюджету податок та військовий збір. Контролюючий орган вважав, що зазначене правило не поширюється на позивача, оскільки кредитором було здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не розрахованої у визначеному пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України порядку курсової різниці. На думку відповідача, до спірних правовідносин не застосовуються положення пункту 8 підрозділу 1 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що при визначенні об`єкта оподаткування із суми прощеного позивачу боргу по кредиту у валюті слід застосовувати курс НБУ станом на 01.01.2014, оскільки решта суми є курсовою різницею та не підлягає оподаткуванню на підставі пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України. Суд посилався на аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 06.11.2018 у справі №813/3274/17.

Апеляційний суд рішення суду першої інстанції скасував, ухвалив нове рішення, яким у задоволенні позову відмовив. З огляду на аналіз правових норм, що підлягають застосуванню у спірних правовідносинах, суд апеляційної інстанції вказав, що з метою оподаткування доходи, отримані платником податку у вигляді основної суми боргу (кредиту), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, та суми, прощеної (анульованої) кредитором у розмірі різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, слід розглядати окремо. При цьому, правовою підставою для звільнення особи від сплати податку та військового збору при анулюванні кредитного боргу є зміна кредитором валюти зобов`язання за кредитом. Саме така умова регламентована пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень ПК України.

Такі ж правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 17.10.2018 у справі №П/811/533/17, від 05.11.2019 у справі №821/465/17. Разом з тим, апеляційний суд прийняв до уваги практику Верховного Суду, на яку посилався позивач, втім зазначив, що вказане судове рішення прийняте за інших обставин справи, що є відмінними від цього спору.

Як слідує з поданої позивачем касаційної скарги, останній не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції. На думку позивача, суд першої інстанції правильно застосував пункт 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України до спірних правовідносин. У свою чергу, апеляційний суд помилково трактував норми матеріального права та дійшов необґрунтованого висновку, що пункт 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України не застосовується, з урахуванням того, що позивачем не було укладено жодних угод про зміну валюти зобов`язання за кредитним договором, відтак згадані норми не врегульовують виниклі між сторонами правовідносини.

Крім того, позивач вважає, що висновок суду апеляційної інстанції про те, що між сторонами не було укладено угоди про зміну валюти зобов`язання за кредитним договором, не відповідає умовам договору про внесення змін до кредитного договору, оскільки у зв`язку з виконанням позивачем умов договору щодо внесення оплати за кредитним договором, цього дня ж відбулася зміна зобов`язання позивача з іноземної валюти в національну, на що не звернув увагу апеляційний суд. Підсумовуючи викладене, позивач просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції, оскільки судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального і процесуального права та залишити в силі законне рішення суду першої інстанції.

Податковий орган надіслав до суду відзив на касаційну скаргу. Як вважає відповідач, постанова суду апеляційної інстанції є обґрунтованою, такою, що відображає усі фактичні обставини справи, ухваленою з додержанням норм матеріального і процесуального права. На думку відповідача, правовою підставою для звільнення особи від сплати податку з доходів фізичних осіб та військового збору при анулюванні кредитного боргу є зміна кредитором валюти зобов`язання за кредитом. Саме така умова регламентована пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.

Відповідач вважає, що судом апеляційної інстанції правильно встановлено, що банком прощено позивачу суму основного боргу без зміни валюти зобов`язання, що у розумінні норм податкового законодавства зумовило виникнення додаткового блага та зобов`язання сплатити податок та військовий збір. На підставі зазначеного, податковий орган просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Колегія суддів у цій справі дійшла висновку передати справу на розгляд палати, оскільки вважала за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду у складі колегії суддів з цієї самої палати.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, заперечення проти касаційної скарги відповідача, правильність застосування норм матеріального та процесуального права, і дійшов висновку, що рішення суду апеляційної інстанції підлягає залишенню без змін, з таких підстав.

Податковий кодекс Українирегулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК Українивизначено, що додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.

Згідно пункту 164.1 статті 164 ПК Українибазою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Відповідно до підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК Українидо загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

За змістом пункту 176.2 статті 176 ПК Україниособи, які відповідно до цього Кодексумають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.

Підпунктами 14.1.47, 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК Українизакріплено, що додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

Аналіз наведених норм законів дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

З викладеного слідує, що під додатковим благом розуміється основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.

У справі, що розглядається, податковим органом встановлено, що позивач отримав дохід у вигляді анулювання основної суми заборгованості за ознакою доходу "126" у вигляді додаткового блага.

У податковому розрахунку сум доходу, виплаченого на користь платників податку Банк відобразив суму прощеного позивачу боргу за кредитним договором- 434293,60грн. за ознакою доходу "126" (дохід, отриманий як додаткове благо).

У декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік (з урахуванням уточненої декларації) позивач задекларував анульований банком кредитний борг як додаткове благо у сумі 159256,85грн. та обчислив з цієї суми податок на доходи та військовий збір.

Перевіркою визначення позивачем оподатковуваного доходу, що підлягає обов`язковому декларуванню за 2015 рік, відповідачем з`ясовано заниження доходу на загальну суму 275036,75грн. (різницю між повідомленим банком та задекларованим позивачем доходом, отриманим як додаткове благо).

У свою чергу, позивач вважав, що норми пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, надають правові підстави не включати до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу суму курсової різниці прощеного (анульованого) боргу у розмірі 19924 доларів США, що утворилась, з огляду на: курс долара на день прощення боргу - 21,822грн. мінус курс долара на 01.01.2014 - 7,99грн.

Разом з тим, позиція відповідача полягала в тому, що підставою для звільнення особи від сплати податку з доходів фізичних осіб та військового збору при анулюванні кредитного боргу є зміна кредитором валюти зобов`язання за кредитом, посилаючись на те, що така умова регламентована пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.

07.05.2015 набув чинності Закон України від 09.04.2015 №321-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань"(далі-Закон №321-VIII), згідно з яким підрозділ 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктом 8 у наступній редакції: не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, непогашених до 1 січня 2014 року.

Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.

Касаційний суд погоджується, що системний аналіз правових норм дає підстави для висновку, що за змістом наведених положень у разі, якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у відповідності до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК Україниз обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

Як слідує з обставин цієї справи, позивачу банком було прощено (анульовано) суму основного боргу, а не змінено валюту зобов`язання за таким фінансовим кредитом з іноземної валюти у гривню, що у розумінні вищенаведених норм податкового законодавства зумовлює виникнення додаткового блага та, як наслідок, зобов`язання задекларувати отриманий дохід і сплатити з нього податок і військовий збір.

Апеляційний суд констатував, що між позивачем та банком не було укладено жодних угод про зміну валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, а тому пункт 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень ПК Українине врегульовує виниклі між сторонами спірні правовідносини.

У свою чергу, відповідно до доводів касаційної скарги, позивач не погоджується з висновком, що між сторонами не було укладено угоди про зміну валюти зобов`язання за кредитним договором, оскільки у зв`язку з виконанням позивачем умов договору щодо внесення оплати за кредитним договором, у цей ж день відбулася зміна зобов`язання позивача з іноземної валюти в національну.

Як вказує позивач, суд апеляційної інстанції не звернув увагу на те, що Додатком №1 до Договору про внесення змін №1 до Кредитного договору було затверджено форму "Заяви про сплату заборгованості згідно умов Опції 50-50 з частковим анулюванням".

Сторони домовилися, що у разі якщо позичальник належним чином виконає умови, викладені у пункті 3.1 Договору про внесення змін, то Позичальник набуває право на анулювання (прощення) залишку боргу.

У день виконання умов, які викладені у пункті 3.1 Договору про внесення змін позичальник надає кредитору підписану "Заяву про сплату заборгованості згідно умов Опції 50-50 з частковим анулюванням", форма якої затверджена в Додатку №1 до Договору про внесення змін не пізніше 16 години 30 хвилин поточного робочого дня Кредитора, в який Позичальник внесе суму, зазначену в пункті 3.1 цього Договору про внесення змін.

Сума залишку заборгованості за Договором кредиту, що підлягає анулюванню (прощенню), дата такого анулювання (прощення), а також відповідні положення стосовно повідомлення позичальника про таке анулювання (прощення) та його обов`язок сплатити податок з таких доходів і відобразити їх у річній податковій декларації відповідно до вимог Податкового кодексу України.

Відповідно до поданої Позивачем "Заяви про сплату заборгованості згідно умов Опції 50-50 з частковим анулюванням" від 17.09.2015, датою анулювання (прощення) заборгованості за кредитом у розмірі 19924,54 доларів США є 17.09.2015, та сторони визначили, що "перерахунок суми анульованої (прощеної) заборгованості в національну валюту з метою декларування та сплати податків буде здійснено позичальником самостійно за офіційним курсом НБУ станом на 00 годин на визначену дату анулювання (прощення) заборгованості".

З огляду на викладене, Суд зазначає, що позивачем самостійно здійснено перерахунок у національну валюту з метою декларування та сплати податків за офіційним курсом НБУ прощеної банком заборгованості, що у свою чергу, не можна тлумачити, як дії щодо зміни валюти зобов`язання у процесі виконання поточних кредитних зобов`язань між сторонами угоди.

Роблячи висновок про неправомірність віднесення податковим органом суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитним договором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеної за офіційним курсом НБУ станом на 17.09.2015, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 01.01.2014, суд першої інстанції, посилаючись на порушення відповідачем вимог пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, не навів обставин, встановлених в ході розгляду справи, за наявності яких слід застосовувати до спірних правовідносин вказані положення законодавства.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов правомірного висновку, що застосування позивачем при визначенні у гривні суми прощеного боргу за тілом кредиту, з якого сплачується податок та військовий збір, курсу НБУ станом на 01.01.2014 не відповідає вимогам податкового законодавства.

Суд касаційної інстанції вважає, що позиція апеляційного суду про відсутність підстав для задоволення позову є обґрунтованою, позивачем висновки суду не спростовані, обставини на підтвердження фактів порушення судом норм права, що регулюють спірні правовідносини, позивачем не зазначені, з матеріалів справи такі обставини не вбачаються.

Частиною першою-другоюстатті 77 КАС Україниунормовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

За правилами частини другої статті 341 КАС Українисуд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Пункт 1 частини першоїстатті 349 КАС Українипередбачає, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 344, 346, 347, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суд від 04.12.2019 у справі №826/12872/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

------------------- Гусак М.Б. ,

------------------- Білоус О.В. ,

------------------- Бившева Л.І. ,

------------------- Блажівська Н.Є. ,

------------------- Гімон М.М. ,

------------------- Гончарова І.А. ,

------------------- Дашутін І.В. ,

------------------- Желтобрюх І.Л.

------------------- Олендер І.Я. ,

------------------- Пасічник С.С. ,

------------------- Усенко Є.А. ,

------------------- Ханова Р.Ф. ,

------------------- Хохуляк В.В. ,

------------------- Шишов О.О. ,

------------------- Юрченко В.П. ,

------------------- Яковенко М.М .

Судді Верховного Суду