Ухвала КАС ВП від 16.11.2020 року у справі №826/21904/15

ПОСТАНОВА

Іменем України

17 листопада 2020 року

Київ

справа №826/21904/15

адміністративне провадження №К/9901/27798/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Бившевої Л. І.,

суддів: Хохуляка В. В., Ханової Р. Ф.,

розглянувши у порядку спрощеного провадження у відкритому судовому засіданні без виклику сторін касаційну скаргу Дочірнього підприємства "Нафтогазобслуговування" Національної акціонерної компанії "Нафтогаз України" на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 20.12.2015 (суддя Шулежко В. П. ) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 24.02.2016 (судді: Бистрик Г. М., Межевич М. В., Сорочко Є. О.) у справі № 826/21904/15 за позовом Дочірнього підприємства "Нафтогазобслуговування" Національної акціонерної компанії "Нафтогаз України" до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у місті Києві про скасування податкового повідомлення-рішення від 09.04.2015 № 001322201,

УСТАНОВИЛ:

Дочірнє підприємство "Нафтогазобслуговування" Національної акціонерної компанії "Нафтогаз України" (далі у тексті - ДП "Нафтогазобслуговування" НАК "Нафтогаз") подало адміністративний позов до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у місті Києві (далі у тексті - ДПІ у Дніпровському районі ГУ ДФС у м. Києві), у якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.04.2015 № 001322201 про сплату штрафних (фінансових) санкцій на суму 632 250,00 грн за порушення вимог пункту 2 Розділу 2 "Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні" та пункту 9 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Обґрунтовуючи позов, позивач зазначає, що не порушувало норм із регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлені Національним Банком України (далі у тексті - НБУ), оскільки готівкові кошти у касі підприємства на кінець робочого дня, які відповідачем визначено як не оприбутковані, насправді були, на думку позивача, "розмінною монетою". Такі готівкові кошти отримані із каси підприємства або залишені у скринці реєстратора розрахункових операцій (далі у тексті - РРО) з попереднього дня, касир проводить через реєстратор розрахункових операцій за допомогою операції "Службове внесення".

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 20.12.2015, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 24.02.2016, у задоволенні позову відмовив повністю.

ДП "Нафтогазобслуговування" НАК "Нафтогаз" подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати зазначені судові рішення та направити справу №826/21904/15 на новий судовий розгляд.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права. Посилаючись на існуючу судову практику у подібних правовідносинах, а також те, що судами попередніх інстанцій безпідставно та незаконно залишено поза увагою додаткові доводи позивача під час розгляду справи, порушено вимоги статей 7, 11, 71, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на дату подачі касаційної скарги) зазначає, що дані порушення норм процесуального права, неправильне застосування норм матеріального права призвели до прийняття незаконних рішень.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 15.03.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою.

Відповідачем заперечення на касаційну скаргу суду не надавались.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Згідно із протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л. І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В. В., Ханова Р. Ф.

Верховний Суд ухвалою від 16.11.2020 призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 17.11.2020.

Верховний Суд, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справи, виходить з такого.

Суди попередніх інстанцій установили такі обставини.

ДПІ у Дніпровському районі ГУ ДФС у м. Києві провела документальну планову виїзну перевірку ДП "Нафтогазобслуговування" НАК "Нафтогаз" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по
31.12.2013, за результатами якої склала акт від 26.03.2015 № 387/26-53-22-01-21/31059253, на підставі якого прийняла податкове повідомлення-рішення від 09.04.2015 № 0001322201.

Так, у пункті 3.7.2 акту перевірки акт від 26.03.2015 № 387/26-53-22-01-21/31059253 зазначено, що сума вилучена з реєстраторів розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків за окремі дні не відповідала сумі коштів оприбуткованій в касовій книзі підприємства в ці дні.

Підставою для визначення за податковим повідомленням-рішенням від 09.04.2015 № 0001322201 штрафних (фінансових) санкцій у сумі 632 250,00 грн слугували висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджено постановою Правління НБУ від 15.12.2004 № 637 (далі у тексті - Постанова № 637, у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин), оскільки позивачем 386 раз не було оприбутковано готівкові кошти у касі підприємства.

Згідно із наданим до податкового повідомлення - рішення від 09.04.2015 № 0001322201 розрахунком фінансових санкцій по ДП "Нафтогазобслуговування", фінансові санкції останньому визначені "за не оприбуткування готівкових коштів в касі підприємства" на підставі частини 2 статті 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки".

Спростовуючи доводи відповідача щодо виявлених порушень з боку ДП "Нафтогазобслуговування" НАК "Нафтогаз Україна" норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, позивач посилався, зокрема, на внутрішній наказ від
28.04.2010 №134 "Про облік розмінної монети на підприємстві".

Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на той факт, що судами попередніх інстанцій помилково зазначено, що позивачем не було долучено вказаний вище наказ від 28.04.2010 №134 як доказ до матеріалів справи.

Так, пунктом 1.2 Положення № 637 визначено, що оприбуткуванням готівки є проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, КОРО.

Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку відповідно до абзацу другого пункту 2.6 Положення № 637.

Згідно із п. 7.15 Положення № 637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням РРО (РК), визначено в пункті 2.6 цього Положення.

Даним пунктом Положення № 637 також встановлено, що прибуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових документах).

Вірними є висновки судів попередніх інстанцій на підставі проведеного аналізу наведених вище норм, про те, що у разі проведення готівкових розрахунків із оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 Положення оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у касових ордерах та відображення на їх підставі готівки у касовій книзі. У випадку проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є відображення повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та здійснення обліку зазначених готівкових коштів у КОРО.

Зроблено також висновок судами попередніх інстанцій, що невиконання будь-якої із цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність абзацом третім статті 1 Указу Президента № 436/95.

Обґрунтовуючи рішення у справі суди попередніх інстанцій виходили з такого.

Згідно із пунктом 4.5 Порядку реєстрації, опломбування та застосування реєстраторів розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом ДПА України від 01.12.2000 року № 614 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), унесення чи видача готівки з місця проведення розрахунків повинні реєструватись через РРО з використанням операцій "службове внесення" та "службова видача", якщо таке внесення чи видача не пов'язані з проведенням розрахункових операцій. Крім того, операція "службове внесення" використовується для реєстрації суми готівки, яка зберігається на місці проведення розрахунків на момент реєстрації першої розрахункової операції, що проводиться після виконання Z-звіту. Не проводиться через РРО видача готівки, не пов'язана з проведенням розрахунків, якщо така видача здійснюється після виконання Z-звіту до реєстрації першої розрахункової операції та (або) до виконання операції "службове внесення".

Однак, в супереч наявним у матеріалах справи прибутковим ордерам із зазначенням підстави "повернення розмінної монети", у рішеннях судів зазначено, що позивачем не надано підтверджуючих документів про те, що до каси підприємства вносились відповідні "службові внесення ", тобто "розмінна монета" у дні, коли відповідачем виявлено порушення.

Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу і на той факт, що матеріали справи не містять доказів витребування судами додаткових доказів оприбуткування готівки на підприємстві, на які посилається під час дослідження обставин справи.

Відповідно до пункту 4.2 Положення № 637 усі надходження і видачу готівки в національній валюті підприємства відображають у касовій книзі (додаток 5, Типова форма № КО-4). Кожне підприємство (юридична особа), що має касу, веде одну касову книгу для обліку операцій з готівкою в національній валюті (без урахування кас відокремлених підрозділів). Відокремлені підрозділи підприємств, які проводять операції з приймання готівки за продану продукцію (товари, роботи, послуги) з оформленням її прибутковим касовим ордером, а також з видачі готівки на виплати, пов'язані з оплатою праці, виробничі (господарські) потреби, інші операції з оформленням їх видатковими касовими ордерами і відомостями, ведуть касову книгу.

У пункті 4.6 Положення № 637 передбачено, що старший касир перед початком робочого дня (за наявності в підприємства кількох касирів) видає іншим касирам авансом потрібну для видаткових операцій суму готівки під підпис у книзі обліку виданих та прийнятих старшим касиром грошей (додаток 6), яку веде старший касир.

Касири в кінці робочого дня зобов'язані скласти звіт про одержану і видану готівку за відповідними касовими документами і здати залишок готівки та касові документи за проведеними операціями старшому касиру під підпис у книзі обліку виданих та прийнятих старшим касиром грошей. Книга обліку виданих та прийнятих старшим касиром грошей застосовується також для обліку готівки, виданої з каси підприємства довіреній особі, яка виплачує заробітну плату протягом встановленого строку, та повернення нею наявної готівки і касових документів.

Пунктом 1.2 Положення №367 визначено, що оприбуткування готівки - проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.

Розрахункова книжка (далі - РК) - належним чином зброшурована та прошнурована книжка, зареєстрована в органах державної податкової служби України, що містить номерні розрахункові квитанції, які видаються покупцям у визначених Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) у випадках, коли не застосовуються реєстратори розрахункових операцій.

Водночас, пункт 4.3. Положення №367 передбачає, що записи в касовій книзі проводяться касиром за операціями одержання або видачі готівки за кожним касовим ордером і видатковою відомістю в день її надходження або видачі. За відсутності руху готівки в касі протягом робочого дня записи в касовій книзі в цей день можуть не провадитися.

Аналіз зазначених норм свідчить, що оформлення, у вказаний судовими рішеннями спосіб, посадовими особами підприємства, операцій із готівковими коштами (розмінною монетою) можуть бути свідченням порушення порядку ведення касової книги на підприємстві, а не порядку оприбуткування готівкових коштів, оскільки заповнення книжок є саме відображенням вже здійснених операцій у цих книгах, а не процесом оприбуткування, яке здійснюється із оформленням їх прибутковими або видатковими ордерами.

Колегія суддів Верховного суду звертає увагу, що висновки рішеннь судів попередніх інстанцій щодо наявності порушень, які виявлено під час дослідження доказів у ході розгляду справи, а саме: відсутність підтверджуючих документів про те, що до каси підприємства вносились готівкові кошти як "службові внесення", відображення у касовій книзі за 2012-2013 роки лише передачу коштів від касира до бухгалтера і навпаки, не були встановлені під час проведення перевірки позивача та згадки про них не містяться у матеріалах акту цієї перевірки від 26.03.2015 № 387/26-53-22-01-21/31059253.

Крім того, під час розгляду справи колегія суддів Верховного Суду прийшла до висновку щодо неправомірності застосування контролюючим органом положень Указу № 436/95 для здійснення розрахунку штрафних (фінансових) санкцій у податковому повідомленні - рішенні від 09.04.2015 № 001322201, зважаючи на таке.

Статтею 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України "Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України" від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов'язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення.

Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.

З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 було прийнято 12 червня 1995 року, а Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" - 06 липня 1995 року) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, можна дійти висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.

Як установлено в рамках цієї справи, відповідно до податкового повідомлення-рішення від 09.04.2015 № 001322201 позивача на підставі акта перевірки від 26.03.2015 № 387/26-53-22-01-21/31059253 притягнуто до відповідальності за порушення пункту 2.6 Положення № 637 та застосовано згідно з розрахунком штрафну (фінансову) санкцію - штраф на підставі частини другої статті 1 Указу № 436/95.

Так, об'єктивна сторона першого порушення в акті перевірки визначена як порушення пункту 2.6 Положення № 637, а саме: зазначено, що позивачем не оприбутковано готівкові кошти в сумі 126 450,00 грн за період з 03.01.2012 по
31.12.2013.

Згідно із приписами пункту 2.6. Положення № 637 у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Статтею 1 Указу № 436/95 визначена відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).

Пунктом 1 частини 1 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" передбачено фінансові санкції за порушення вимог Пунктом 1 частини 1 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням РРО або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання.

Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб'єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.

Оскільки, шляхом прийняття Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.

З огляду на викладене, колегія суддів Верховного Суду зазначає про неможливість застосування до спірних правовідносин положень статті 1 Указу № 436/95, та вважає за неможливе їх застосування у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Таким чином, колегія суддів Верховного Суду вважає помилковим висновок судів попередніх інстанцій про правомірність винесеного відповідачем податкового повідомлення-рішення від 09.04.2015 № 001322201, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у сумі 632 250,00 грн за порушення пункту
2.6 Положення № 637.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню, а позовна вимога - задоволенню.

Суд касаційної інстанції, з огляду на положення статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права і не має права вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів на іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Отже, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права до встановлених цими судами на підставі безпосередньо досліджених та оцінених доказів обставин.

Згідно з пунктом 3 частини 1 статті 349, статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Керуючись пунктом 3 частини 1 статті 349, статті 351, частинами 1, 5 статті 355, статтями 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Дочірнього підприємства "Нафтогазобслуговування" Національної акціонерної компанії "Нафтогаз України" задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 20.12.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 24.02.2016 скасувати.

Ухвалити нове рішення у справі, яким адміністративний позов Дочірнього підприємства "Нафтогазобслуговування" Національної акціонерної компанії "Нафтогаз України" про скасування повідомлення - рішення Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у м. Києві від
09.04.2015 № 0001322201 задовольнити повністю.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.........................................

Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк

Р. Ф. Ханова,

Судді Верховного Суду